Статья 93. Истребование документов при проведении налоговой проверки

Комментарий к статье 93

Пунктом 68 статьи 1 Закона N 137-ФЗ статья 93 НК РФ, регулирующая порядок истребования документов при проведении налоговых проверок, изложена в новой редакции.
Порядок истребования документов в рамках налоговых проверок претерпел существенные изменения.
В пункте 1 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
В пункте 2 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
В пункте 2 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлен прямой запрет на нотариальное удостоверение копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Кроме этого, установлено, что в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.
"Внимание!"
НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) не содержал указания, каким образом заверять копии документов.
Указанный пробел восполнялся разъяснительными письмами налоговых органов.
ФНС России в письме от 02.08.2005 N 01-2-04/1087 указала, что в данном случае необходимо руководствоваться Государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 N 28.
Так, в пункте 2.1.29 данного документа предусмотрено, что копией документа является документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их, не имеющий юридической силы.
Пунктом 2.1.30 данного документа установлено, что заверенной копией документа является копия документа, на которую в соответствии с установленным порядком проставляют необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.
В соответствии со статьей 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией).
К компетенции исполнительного органа общества относятся все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества.
Единоличный исполнительный орган общества (директор, генеральный директор) без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки от имени общества.
"Внимание!"
Аналогичные нормы содержатся в статье 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
Кроме этого, ФНС России в письме от 02.08.2005 N 01-2-04/1087 указала, что возможен (но не является обязанностью) также нотариальный порядок засвидетельствования копий документов в соответствии с законодательством Российской Федерации о нотариате.
"Внимание!"
В целях заверения копий документов также необходимо руководствоваться Государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ P 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", принятого и введенного в действие Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст (далее - ГОСТ P 6.30-2003).
Так, в соответствии с пунктом 3.26 ГОСТ P 6.30-2003 при заверении соответствия копии документа подлиннику ниже реквизита "Подпись" проставляют: заверительную надпись "Верно"; должность лица, заверившего копию; личную подпись; расшифровку подписи (инициалы, фамилию); дату заверения.
Также в целях регулирования процедуры заверения копий документов для налоговых органов следует руководствоваться Указом Президиума Верховного Совета СССР от 04.08.1983 N 9779-Х "О порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан. Несмотря на то что в названии Указа фигурируют только граждане, представляется, что он распространяется и на юридических лиц, в силу пункта 1 статьи 49 ГК РФ, в соответствии с которым юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности.
Судебная практика также подтверждает правомерность применения норм данного Указа для организаций (например, Постановление ФАС Центрального округа от 20.06.2004 N А68-АП-122/Я-04).
Пример.

  Образец заверения копии документа, представляемого в налоговые органы.

 Копия верна, подлинник находится в организации.

 Генеральный директор Федонин Е.А. Федонин
  -------------
  М.П.
 10.09.2006

Пункт 3 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устанавливает сроки представления документов по требованию налогового органа. Заметим, что срок изменяется. Если до вступления в силу Закона N 137-ФЗ он составлял пять дней, то после вступления в силу Закона N 137-ФЗ он составляет 10 дней.
Кроме этого, пунктом 3 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что в случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.
В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.
В пункте 4 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) теперь прямо прописано, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
Несмотря на то что редакция статьи 93 НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, прямо не предусматривала возможность применения статьи 126 НК РФ за непредставление в установленные сроки истребованных в рамках налоговой проверки документов, правоприменительная практика сформировала подход, согласно которому применять следует именно эту статью.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган в ходе проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации направила 13.11.2004 в адрес налогоплательщика требование о представлении в налоговый орган документов, необходимых для проверки правильности исчисления названого налога. Для исполнения требования налогоплательщику предоставлен пятидневный срок со дня его получения (вручения).
В ответ на требование налогоплательщик направил 16.11.2004 в налоговый орган письмо, в котором указал на отсутствие у налогового органа права истребовать первичные документы, относящиеся к хозяйственной деятельности налогоплательщика, если в ходе камеральной проверки не выявлены ошибки и противоречия, и предложил налоговому органу произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном законодательством.
В связи с неисполнением налогоплательщиком указанного требования, налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа.
Налогоплательщик в добровольном порядке штраф не уплатил, поэтому налоговый орган обратился за его взысканием в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
Порядок проведения камеральной налоговой проверки определен в статье 88 НК РФ, в части 1 которой указано, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (часть 4 статьи 88 НК РФ).
В силу пункта 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы.
Таким образом, истребование дополнительных сведений и документов в ходе камеральной проверки должно производиться налоговым органом с учетом целей соответствующей налоговой проверки. Полномочия налогового органа по истребованию документов при проведении камеральной проверки не ограничены случаями обнаружения ошибок и противоречий в налоговой декларации (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.05.2006 N А82-5807/2005-99).
Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2005 N А05-4231/04-18, Постановлении ФАС Центрального округа от 16.06.2005 N А09-12331/04-30, Постановлении ФАС Центрального округа от 16.08.2005 N А62-178/05.
"Внимание!"
Статьей 129.1 НК РФ установлен аналогичный статье 126 НК РФ состав налогового правонарушения - неправомерное несообщение сведений налоговому органу.
Однако в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки применять следует именно статью 126 НК РФ.
Дело в том, что статей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Пункт 1 статьи 126 НК РФ распространяется только на налогоплательщиков и налоговых агентов. Ответственность по пункту 2 статьи 126 НК РФ наступает в случае, если сведения не представлены в силу запроса налогового органа, а не в силу прямого указания в НК РФ.
Статьей 129.1 НК РФ установлена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, т.е. субъектом данного налогового правонарушения являются участники налоговых правоотношений, отличные от налогоплательщика и налогового агента, например, пунктом 3 статьи 85 НК РФ установлена обязанность органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, сообщать в налоговые органы сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации.
На неправомерность применения статьи 129.1 НК РФ в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставлении их в установленные сроки указывает и судебная практика.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган 28.11.2003 направил в адрес налогоплательщика требование о предоставлении первичных документов для подтверждения правильности исчисления и своевременности уплаты налогов по налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом требование содержало ссылки на статьи 31, 88, 93 НК РФ и срок для предоставления документов - 5 дней со дня получения требования, а также указание на то, что непредставление налоговому органу запрашиваемых документов (сведений) в установленный срок влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
Решением налогового органа от 29.12.2003 налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 129.1 НК РФ в виде взыскания штрафа за неправомерное несообщение налогоплательщиком сведений, которые в соответствии со статьями 31, 88, 93 НК РФ налогоплательщик должен был сообщить налоговому органу. При этом указано, что налоговым органом истребуемые документы не получены до 29.12.2003.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.
Пунктом 2 статьи 93 НК РФ установлено, что непредставление в установленные сроки налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
Налоговым органом при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 129.1 НК РФ не учтено, что данной нормой предусмотрена специальная ответственность для лиц, не являющихся участниками налоговых отношений, но обладающих информацией, необходимой для налогового контроля, и обязанных самостоятельно представлять сведения о налогоплательщике.
Суд считает, что налоговым органом состав налогового правонарушения определен неверно и оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 129.1 НК РФ не имелось (Постановление ФАС Московского округа от 21.04.2004 N КА-А40/6066-04).
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.03.2006 N А19-35754/05-15-Ф02-1166/06-С1.
"Внимание!"
НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) не давал ответа на принципиальный вопрос: как исчисляется срок, предусмотренный статьей 93 НК РФ, в рабочих или календарных днях?
Как разъяснил Минфин России в письме от 23.11.2005 N 03-02-07/1-317: "В связи с тем что в пункте 1 статьи 93 НК РФ прямо не указано, что требование о представлении документов исполняется в течение пяти рабочих дней, такое требование исполняется в течение пяти календарных дней".
В то же время, как показывает судебная практика, в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Соответственно, срок следует исчислять в рабочих днях (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2003 N Ф04/3562-1013/А46-2003) <25>.
--------------------------------
<25> Указанная проблема была снята Законом N 137-ФЗ.

Арбитражные суды при разрешении спорных вопросов, связанных с проведением встречных проверок, также указывали, что налоговый орган имеет право истребовать только документы, относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. Несоблюдение этого требования может повлечь недействительность результатов встречной проверки.
Пример.
Суть дела.
В ходе проведения мероприятий налогового контроля, проводимых в форме встречной проверки, налогоплательщик не представил в налоговый орган информацию о лицах, участвующих в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров. При этом налогоплательщик ссылался на то, что истребование налоговым органом в ходе встречной проверки документов, которые относятся к финансово-хозяйственной деятельности не проверяемой организации, а непосредственно самого ответчика, противоречит правилам абзаца 2 статьи 87 НК РФ. Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 2 статьи 126 НК РФ.
Позиция суда.
Суд первой инстанции признал позицию налогового органа неправомерной. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение нижестоящего суда без изменения и сделал следующие выводы.
На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.
Порядок проведения налоговых проверок регламентирован нормами главы 14 НК РФ.
При этом согласно абзацу 2 статьи 87 НК РФ, если при проведении налоговых проверок возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).
Из указанного определения следует круг субъектов, в отношении которых допускается проведение встречной проверки - любые иные лица, с которыми у проверяемого лица имеются какие-либо отношения, и предмет такой проверки - необходимые для налогового контроля документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.
Таким образом, абзацем 2 статьи 87 НК РФ предусмотрены два необходимых условия правомерности встречной проверки. Нарушение любого из них может быть расценено как превышение налоговым органом своих полномочий и может повлечь признание встречной проверки незаконной.
В рассматриваемом деле имело место нарушение условия о предмете встречной проверки.
В частности, налоговая инспекция выставила ответчику требование представить документы о поставщиках общества, которые участвовали в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров, но не имели никаких прямых связей с проверяемым налогоплательщиком.
Таким образом, деятельность проверяющих вышла за рамки указанного звена, поэтому должна расцениваться как превышение налоговым органом его полномочий.
Ссылка налогового органа в обоснование своей позиции на Приказы МНС РФ от 09.02.2000 N АП-3-18/36, от 27.12.2000 N БГ-3-03/461 и письмо МНС РФ от 15.06.2000 N АС-6-16/451 не принята судом в качестве доказательства совершения обществом правонарушения, предусмотренного пункт 2 статьи 126 НК РФ, поскольку в соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика - налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Приказы и письма МНС отнесены к ведомственным нормативным актам. Согласно пункту 2 статьи 4 НК РФ ведомственные нормативные акты не относятся к законодательству о налогах и сборах. Следовательно, их нарушение не признается правонарушением, за совершение которого лицо может быть привлечено к налоговой ответственности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2003 N А26-2708/03-211).
"Внимание!"
В соответствии с пунктом 6 статьи 6.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
В пункте 4 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) также закреплено, что в случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.
В пункте 5 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.
"Внимание!"
В силу пункта 3 статьи 7 Закона N 137-ФЗ данное положение вступает в силу с 01.01.2010.