Статья 89. Выездная налоговая проверка

Комментарий к статье 89

Пунктом 66 статьи 1 Закона N 137-ФЗ статья 89 НК РФ, регулирующая порядок проведения выездной налоговой проверки, изложена в новой редакции. Процедура выездной налоговой проверки, как и процедура камеральной налоговой проверки, становится в значительной степени более регламентирована, устанавливаются ограничения на проведение выездных налоговых проверок, закрепляются жесткие основания для приостановления выездной налоговой проверки, в то же время сроки проведения выездных налоговых проверок несколько увеличиваются.
Общие вопросы проведения выездной налоговой проверки не претерпели существенных изменений. В этой части в статью 89 НК РФ введен ряд уточняющих и дополняющих норм, а общая логика осталось неизменной.
В пункте 1 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводится по месту нахождения налогового органа.
В пункте 2 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
В пункт 2 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) введена новая норма, согласно которой решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, предусмотренном статьей 83 НК РФ, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.
В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ Минфин России вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.
Приказом Минфина России от 11.07.2005 N 85н утверждены Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, согласно которым постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.
Приказом ФНС России от 26.04.2005 N САЭ-3-09/178@ утверждена форма N 9-КНУ "Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика".
Приказом МНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@ "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении Критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" утверждены Критерии отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях.
"Внимание!"
Организации, отношения с которыми могут в соответствии со статьей 20 НК РФ оказывать влияние на условия или экономические результаты основного вида деятельности организации, имеющей показатели, указанные в разделе I Критериев, относятся к категории крупнейших налогоплательщиков и подлежат администрированию на уровне, соответствующем уровню администрирования взаимозависимого с ними налогоплательщика, имеющего показатели, указанные в разделе I Критериев.
Кроме этого, в пункте 2 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) зафиксировано, что самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.
Также в пункте 2 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплен ряд обязательных реквизитов, которые должны содержаться в решении о проведении выездной налоговой проверки:
- полное и сокращенное наименование либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;
- предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
- периоды, за которые проводится проверка;
- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.
Как и в ранее действовавшей редакции НК РФ, форма решения о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
"Внимание!"
В настоящее время применяется форма решения о проведении выездной налоговой проверки, приведенная в качестве приложения N 1 к Порядку назначения выездных налоговых проверок, утвержденному Приказом МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318.
В пункте 3 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.
Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
В пункте 5 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены своего рода "ограничения" на проведение выездной налоговой проверки. Например, как и в редакции статьи 89 НК РФ, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, воспроизведена норма, согласно которой налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
В то же время введена новая норма, согласно которой налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.
В пункте 6 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены сроки проведения выездной налоговой проверки. Так, общеустановленный срок проведения выездной налоговой проверки составляет два месяца. При этом срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.
"Внимание!"
При этом пока неясно, что будет считаться "исключительными случаями". Например, в письме МНС России от 20.04.2004 N 06-4-03/640 указано, что основанием для продления срока проведения выездной налоговой проверки могут являться:
проведение проверок крупнейших и основных налогоплательщиков;
получение в ходе проведения проверки информации от правоохранительных и контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;
наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;
иные исключительные обстоятельства.
"Внимание!"
Статья 89 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) содержала положения, согласно которым выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).
В пункте 6 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В пункте 8 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
"Внимание!"
В статье 89 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) содержалось положения о том, что:
- срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;
- в срок проведения выездной налоговой проверки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.
В пункте 15 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.
В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.
В пункте 7 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплен правовой механизм проведения выездных налоговых проверок при наличии у налогоплательщика филиалов и представительств.
Так, в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.
Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.
Налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.
При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.
"Внимание!"
Статья 89 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) не содержала положения о сроке проведения самостоятельной выездной налоговой проверки филиала или представительства, поэтому срок проведения такой проверки исчислялся по общему правилу, то есть два месяца.
В пункте 9 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплен правовой механизм приостановления выездной налоговой проверки.
"Внимание!"
До вступления в силу Закона N 137-ФЗ налоговые органы приостанавливали выездную налоговую проверку, ссылаясь на пункт 1.10.2 Инструкции "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138, в котором указано:
"В случае если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка была приостановлена, то приводятся дата и номер названного решения, а также период, на который данная проверка была приостановлена".
Правомерность приостановления процедуры выездной налоговой проверки была подтверждена в Постановлении КС РФ от 16.07.2004 N 14-П.
До принятия указанного Постановления судебная практика по вопросу приостановления процедуры выездной налоговой проверки была неоднозначна. Суды указывали как на правомерность приостановления процедуры выездной налоговой проверки (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2004 N А33-122/03-С3н-Ф02-4906/03-С1, Постановление ФАС Центрального округа от 30.10.2003 N А54-1437/03-С11), так и на неправомерность таких действий (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2004 N А35-3999/03-С2).
Тем не менее из-за отсутствия в НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) норм, регулирующих процедуру приостановления выездной налоговой проверки, у налогоплательщиков и налоговых органов возникала масса вопросов. Например, в каких случаях выездная налоговая проверка может быть приостановлена, на какой срок и т.д.
Как правило, приостановление выездной налоговой проверки практиковалось на время проведения встречных проверок. Кроме этого, известны и другие случаи:
- действия судебного запрета, препятствующего проведению проверки (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 29.05.2002 N А55-12396/01-28);
- отсутствия у налогоплательщика документов, необходимых для проверки (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.11.2003 N Ф08-4315/2003-1656А).
В пункте 9 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплен закрытый перечень оснований, когда проверка может быть приостановлена:
1) для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ;
2) для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
3) для проведения экспертиз;
4) для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.
Кроме этого, в пункте 9 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены своего рода "ограничения" на приостановление выездной налоговой проверки.
Так, приостановление проведения выездной налоговой проверки, для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Кроме этого установлено, что общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В случае если проверка была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.
На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
В пункте 10 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплен правовой механизм проведения повторных налоговых проверок. Ранее повторная выездная налоговая была прописана лишь в абзаце четвертом статьи 87 НК РФ (в редакции, действующей до вступления Закона N 137-ФЗ), в соответствии с которым повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований статьи 87 НК РФ.
Процедура проведения повторной выездной налоговой проверки, закрепленная в пункте 10 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), получила более жесткую регламентацию.
Так, повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в пункте 5 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), не действуют.
При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.
Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:
1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
"Внимание!"
Второе основание для проведения повторных налоговых проверок в тексте НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) отсутствовало.
Кроме этого, в пункте 10 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) прописана норма, согласно которой, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
"Внимание!"
До вступления в силу Закона N 137-ФЗ налоговые органы имели возможность доначислять штрафов по результатам повторной выездной налоговой проверки.
В соответствии с пунктом 12 статьи 7 Закона N 137-ФЗ указанное положение применяется к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки, в случае если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 01.01.2007.
В пункте 11 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Аналогичная норма содержалась в статье 89 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ).
В соответствии с пунктом 12 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
Согласно пункту 2 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. При этом не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.
Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев проведения выемки документов в соответствии со статьей 94 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
Пунктом 3 статьи 94 НК РФ установлено, что выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.
Согласно пункту 13 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 НК РФ.
Согласно пункту 14 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.
Данное положение повторяется в абзаце 1 пункта 8 статьи 94 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ). Абзацем 2 пункта 8 статьи 94 НК РФ установлено, что при изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.
В соответствии с пунктом 15 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.
В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.
Согласно пункту 16 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 НК РФ.
"Внимание!"
Данное положение повторяет правило, установленное частью 5 статьи 87 НК (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ).
В соответствии со статьей 346.42 НК РФ выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения с учетом положений статьи 87 НК РФ начиная с года вступления соглашения в силу.
Для целей налогового контроля инвестор по соглашению или оператор соглашения обязан хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в течение всего срока действия соглашения.
Выездная налоговая проверка инвестора по соглашению или оператора соглашения в связи с деятельностью по соглашению не может продолжаться более шести месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц для проведения проверки каждого филиала и представительства.
В пункте 17 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что правила, предусмотренные статьей 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), применяются также при проведении выездных налоговых проверок плательщиков сборов и налоговых агентов.