Статья 88. Камеральная налоговая проверка

Комментарий к статье 88

Пунктом 65 статьи 1 Закона N 137-ФЗ статья 88 НК РФ, регулирующая порядок проведения камеральной налоговой проверки, изложена в новой редакции.
В соответствии с пунктом 1 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
"Внимание!"
Два принципиальных положения процедуры камеральной налоговой проверки не претерпели изменений, а именно (пункт 2 статьи 88 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ):
- срок проведения камеральной налоговой проверки по-прежнему составляет три месяца со дня представления налоговой декларации;
- камеральная налоговая проверка по-прежнему проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.
"Внимание!"
В остальном процедура камеральной налоговой проверки претерпела существенные изменения. Теперь данная процедура значительно более регламентирована и урегулирована статьей 88 НК РФ. Редакция статьи 88 НК РФ, действующая до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, содержит всего пять абзацев. В новой редакции статьи 88 НК РФ решен ряд принципиальных для налогоплательщика вопросов.
В пункте 3 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
"Внимание!"
Аналогичная норма содержалась в статье 88 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ). Однако срок представления пояснений в статье 88 НК РФ зафиксирован не был.
Кроме этого, судебная практика, формировавшаяся до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, указывала, что если налогоплательщику не была предоставлена возможность внести исправления в налоговую декларацию, то это может повлечь в дальнейшем недействительность всех результатов проверки.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган принял решение о доначислении налога, пеней и привлечении к ответственности по результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС. По мнению налогоплательщика, при обнаружении ошибки налоговый орган должен был проинформировать налогоплательщика и предложить ему внести изменения в соответствующую декларацию.
Позиция суда.
Согласно абзацу 3 статьи 88 НК РФ в случае выявления проверкой ошибок в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
Для установления всех обстоятельств налоговый орган при проведении камеральной проверки наделен полномочиями по истребованию у налогоплательщика дополнительных сведений, а также по запрашиванию объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Таким образом, законодательство о налогах и сборах нацелено на выявление всех обстоятельств, повлекших внесение ошибочных сведений в налоговые декларации, а также на устранение данных ошибок посредством согласованных действий налогоплательщика и налогового органа.
По смыслу статей 81 и 88 НК РФ выполнение указанных требований обеспечивает принятие налоговым органом законного и обоснованного решения и исключение необоснованного ограничения прав граждан и организаций.
Следовательно, до принятия решения о доначислении НДС, пеней и взыскании штрафа налоговый орган должен был обратиться к налогоплательщику с требованием об устранении выявленных нарушений.
В то же время законодательство о налогах и сборах не предусматривает каких-либо обязательных реквизитов данного требования, как и его форму, а также порядок предъявления.
Таким образом, предъявление указанного требования является необходимым элементом порядка принятия решения по результатам камеральной налоговой проверки.
Поскольку данное требование налоговым органом не предъявлялось налогоплательщику, решение о доначислении налога, пеней и взыскании штрафа вынесено с нарушением установленной процедуры.
Также судом учтено, что в связи с неверным принятием сумм НДС к вычету за другой налоговый период реальный ущерб государственной казне причинен не был, поскольку налогоплательщик все же имел право на принятие указанных сумм к вычету и подтвердил его соответствующими документами.
Иначе говоря, по налоговым периодам, в которых спорные суммы должны были быть приняты к вычету, у налогоплательщика образовалась переплата, а по периоду, в котором данные суммы действительно приняты к вычету, - недоимка.
Как указывается в пункте 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9, в таких случаях состав налогового правонарушения в действиях налогоплательщика отсутствует, поскольку недоимка по конкретному периоду восполняется переплатой в предшествующие периоды.
Кроме того, основанием для признания неправомерности привлечения к ответственности налогоплательщика послужило нарушение налоговым органом положения пункта 5 статьи 101 НК РФ.
Из данной нормы следует, что налоговый орган обязан своевременно направить налогоплательщику решение и требование.
Однако налогоплательщику указанные акты были вручены лишь спустя месяц после истечения даты, до которой согласно решению и требованию должны были быть уплачены недоимка, пени и штраф.
При таких обстоятельствах у налогоплательщика отсутствовала возможность своевременно выполнить указанные решение и требование в случае согласия с ними (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2003 N А57-1246/03-7).
В пункте 4 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплено положение, согласно которому налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
"Внимание!"
Таким образом, представление документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
В пункте 5 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 НК РФ.
"Внимание!"
НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) не обязывал составлять акты камеральных налоговых проверок, но и не запрещал этого.
Арбитражные суды зачастую указывали на то, что отсутствие акта камеральной проверки влечет недействительность результатов проверки.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
По результатам камеральной налоговой проверки не был составлен акт проверки, в связи с чем налогоплательщик считает, что привлечение к налоговой ответственности неправомерно, т.к. нарушения не были зафиксированы в каких-либо иных документах.
Позиция суда.
Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
В соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены судом решения налогового органа.
В принятом налоговым органом решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в нарушение пункта 3 статьи 101 НК РФ, не изложены обстоятельства совершенного правонарушения, отсутствуют ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту.
Поскольку акт налоговой проверки не составлялся, иные доказательства, из которых можно установить, какие декларации и документы не представлены налоговому органу, отсутствуют, суд правомерно, учитывая статью 65 АПК РФ, отказал во взыскании штрафа (Постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2003 N Ф09-3923/03-АК).
Кроме этого, арбитражные суды обращают внимание на то, что отсутствие акта камеральной проверки не дает возможности налогоплательщику подать разногласия на акт проверки.
Пример.
Суть дела.
В ходе камеральной налоговой проверки установлен факт представления предпринимателем расчетов единого налога на вмененный доход за 3 - 4 кварталы 2002 г., что расценено как нарушение статьи 66 Закона Пермской области "О налогообложении в Пермской области". По результатам проверки налоговым органом приняты решения о привлечении предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.
Налогоплательщик считает, что налоговый орган нарушил статьи 3, 108 и пункт 6 статьи 101 НК РФ, не обеспечив налогоплательщику возможность представить объяснения по факту вменяемого правонарушения (нарушение срока представления расчетов ЕНВД) и доказать свою невиновность при привлечении к налоговой ответственности.
Позиция суда.
Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований налогового органа было отказано. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решения нижестоящих судов без изменения и сделал следующие выводы.
В силу статей 82 и 87 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством проведения налоговых проверок - выездных и камеральных.
Порядок производства по делу о налоговом правонарушении установлен статьей 101 НК РФ. Согласно пункту 2 данной статьи решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа (его заместитель) выносит по результатам рассмотрения материалов проверки (независимо от формы ее проведения).
Таким образом, статьей 101 НК РФ предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать при выявлении им налогового правонарушения в ходе осуществления налогового контроля в любой предусмотренной статьей 82 НК РФ форме.
Согласно статье 101 НК РФ правонарушитель должен быть уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, ему должно быть предоставлено право представить свои возражения и причины неуплаты налогов, после чего руководитель налогового органа принимает решение о привлечении к налоговой ответственности с учетом объяснений налогоплательщика по существу правонарушения.
Эти требования налогового законодательства были нарушены налоговым органом, поэтому суд первой инстанции обоснованно, на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ, пришел к выводу о том, что взыскание штрафных санкций невозможно по причине нарушения процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности (Постановление ФАС Уральского округа от 15.07.2003 N Ф09-2059/03-АК).
Комплекс поправок, зафиксированных в пунктах 6 - 9 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), разрешает давно назревшую проблему истребования документов в рамках камеральной налоговой проверки.
Напомним, что статья 88 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) фактически предоставляла налоговым органам право истребовать в ходе камеральной проверки неограниченное количество документов без проведения выездной налоговой проверки. При этом следует отметить, что такая практика приобретала все большее распространение. Несмотря на то что НК РФ предоставляет налоговым органам большие полномочия по истребованию документов, судебная практика несколько "ограничивала" требования налоговых органов.
"Судебная практика".
Пример.
Суть спора.
При проведении камеральной проверки налоговый орган запросил у налогоплательщика дополнительные документы и информацию. Налогоплательщик с требованиями налогового органа не согласился. По мнению налогоплательщика, основанием для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов в ходе камеральной проверки является налоговая отчетность организации, в связи с чем в ходе камеральной проверки налоговый орган не имеет права затребовать у налогоплательщика иные дополнительные документы.
Позиция суда.
Наличие у налогового органа полномочия действовать властнообязывающим образом при проведении камеральной проверки в соответствии с положениями пункта 4 статьи 88 НК РФ ограничивается целью этой проверки: выяснить обоснованность (правильность) исчисления и своевременность уплаты налога. Это правило полностью корреспондируется с положениями статьи 93 и пункта 5 статьи 94 НК РФ, согласно которым истребуемые у проверяемого налогоплательщика документы представляются в виде заверенных должным образом копий, а в случае их непредставления (отказа) должностное лицо производит выемку соответствующих документов, за строгим исключением тех, которые не имеют отношения к предмету налоговой проверки.
Как видно из материалов дела, в связи с проводимой камеральной проверкой правильности исчисления и своевременности уплаты обществом единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по представленным расчетам по авансовым платежам налоговый орган направил указанному налогоплательщику оспариваемые требования о представлении дополнительных документов.
При этом в указанных требованиях инспекция запросила документы, которые не имеют прямого отношения к данной форме налогового контроля - камеральной проверке (табели учета рабочего времени, приказы и договоры общества, сведения о количестве отработанного времени каждого физического лица в календарных днях), т.е. превысила свои полномочия, предусмотренные пунктом 4 статьи 88 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2003 N Ф09-3840/03-АК).
Кроме того, суды указывали, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах.
Пример.
Суть спора.
В ходе камеральной налоговой проверки правильности исчисления налога на добавленную стоимость и налога на имущество налоговая инспекция истребовала у налогоплательщика ряд документов. Налогоплательщик заявил об отказе в исполнении требования о представлении документов.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за непредставление истребованных документов в виде штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ. По мнению налогоплательщика, истребование налоговым органом в порядке камеральной проверки любых документов, относящихся к хозяйственной деятельности проверяемого, неправомерно.
Позиция суда.
Решением суда первой инстанции признано недействительным решение налогового органа о привлечении истца к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 126 НК РФ. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции одобрил решение нижестоящих судов и сделал следующие выводы.
Истребование налоговым органом документов, перечисленных в письме к налогоплательщику, противоречит сущности камеральных проверок, позволяя налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для проведения которой установлен особый порядок.
Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
Согласно частям 1, 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
В соответствии с частями 3 и 4 указанной статьи, если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Анализируя указанные положения, суд пришел к обоснованному выводу, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика; им могут истребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2003 N А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1).
Аналогичные выводы приведены также, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2004 N А66-9798-03.
Если в требовании налогового органа о представлении документов не содержится четкого названия запрашиваемых документов, то такое требование может быть признано судом недействительным, если он по каким-либо причинам не представил запрашиваемые документы в налоговый орган или нарушил срок представления документов.
Пример.
Суть вопроса.
В ходе проведения камеральной налоговой проверки уточненной декларации по налогу на прибыль налоговым органом налогоплательщику было направлено требование о представлении в пятидневный срок необходимых для проверки документов.
В связи с непредставлением документов в установленный в требовании срок, а также с учетом того, что налогоплательщик привлекался к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение, налоговый орган вынес решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 126 НК РФ с учетом пункта 4 статьи 114 НК РФ, выразившееся в непредставлении расшифровки корректировки убытков прошлых лет.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.
Одновременно право налоговых органов требовать от налогоплательщиков представления документов, подтверждающих правильность исчисления и уплаты налогов, предусмотрено подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а обязанность налогоплательщиков представлять такие документы - подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ.
Ответственность за непредставление документов предусмотрена статьей 126 НК РФ. Данная ответственность наступает только за непредставление документов, прямо предусмотренных НК РФ и другими актами о налогах и сборах.
Направленное налоговым органом требование должно содержать конкретный перечень документов, и исполнение обязанности налогоплательщиком по представлению затребованных документов в налоговый орган возможно при условии наличия у налогоплательщика запрашиваемых документов.
Как указывает в своем отзыве налогоплательщик, расшифровка корректировки убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, затребованная налоговым органом, в документообороте предприятия не существует, так как ведение подобных расшифровок законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, а также правилами бухгалтерского учета не предусмотрено.
Для подтверждения правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ответчиком были направлены копии бухгалтерских справок по подразделениям.
Кроме того, из материалов дела следует, что, получив требование налогового органа, ответчик направил в адрес заявителя письмо с просьбой о перенесении срока представления документов в связи со значительным объемом запрашиваемых документов. Однако налоговый орган уведомил заявителя о том, что возможность перенесения срока представления документов НК РФ не предусмотрена.
Таким образом, суд считает, что оснований для привлечения налогоплательщика не имеется, поскольку налогоплательщик предпринял все необходимые меры по исполнению требования налогового органа, в связи с чем его вина в совершении правонарушения отсутствует (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2006 N А55-4202/2005-22).
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки декларации по НДС налогоплательщику направлено требование о представлении документов, необходимых для проведения проверки. Документы представлены с двухдневным опозданием.
Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Поскольку размер штрафа определяется исходя из конкретного количества непредставленных документов, инспекция обязана указывать точное наименование и количество запрашиваемых документов. Следовательно, привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ производится только за конкретно истребованные документы и при условии действительного их наличия у налогоплательщика.
Кроме того, решение о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ принято налоговым органом после представления налогоплательщиком первичных документов, а сумма штрафа определена, в свою очередь, исходя из количества фактически представленных, а неистребуемых документов, что существенно нарушает права налогоплательщика (Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2005 N Ф09-2774/05-С7).
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.07.2005 N А29-10785/2004а, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2005 N Ф04-4058/2005(12479-А27-35).
В то же время следует отметить, что ряд судов приходит к выводам, что привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление документов по соответствующему требованию налогового органа, в котором перечень документов не конкретизирован, допустимо в случае, если налоговый орган не обладал и не мог обладать данными о количестве и реквизитах запрашиваемых документов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2005 N Ф04-4652/2005(13222-А27-3)).
"Внимание!"
Заметим, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.05.2006 N 14873/05 пришел к выводу, что "НК РФ не ограничивает права налогового органа на истребование документов при проведении камеральной проверки только случаями обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных налогоплательщиком документах.
Законодательство о налогах и сборах предоставляет налоговому органу право истребовать дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов".
Минфин России в письме от 24.08.2005 N 03-02-07/1-224 высказал свою позицию относительно представления документов налогоплательщиками при камеральных проверках. Данное письмо представляет интерес для налогоплательщиков, так как в отличие от "стандартных" ответов Минфина России в нем содержится анализ арбитражной практики. Попробуем проследить логику финансового ведомства.
Опуская первые абзацы данного письма, излагающие положения статей 87 - 89, 93 НК РФ, обратим внимание налогоплательщиков на следующие выводы финансового ведомства:
"...анализ норм, предусмотренных статьей 93 НК РФ в системной связи со статьями 87, 88, 89 НК РФ, позволяет сделать вывод о том, что налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы как при камеральной, так и при выездной налоговой проверке (Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.09.2003 N А33-2644/03-С3-Ф02-2778/03-С1).
Следует отметить, что в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.09.2004 N Ф04-5939/2004(А27-4102-6) указано, что налоговое законодательство не ограничивает право налогового органа при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика только документы, обязанность представления которых прямо установлена нормами налогового законодательства.
Как отмечено в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.06.2005 N А66-12948/2004, первичные документы, истребованные при проведении камеральных проверок, являются документами, которые могут подтвердить правильность исчисления и своевременность уплаты налога, и их истребование для проверки не нарушает права и экономические интересы налогоплательщиков.
Согласно статье 313 НК РФ налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Учитывая вышеизложенное, налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки могут быть истребованы первичные документы для проверки правильности исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие данные налогового учета".
Таким образом, ситуация с истребованием документов в рамках камеральных налоговых проверок давно требовала разрешения.
Эти поправки нашли отражение в пунктах 6 - 9 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
В пункте 7 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сформулировано "общее" правило, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
В то же время в пунктах 6, 8, 9 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены "исключения" из общего правила. Так, истребование документов допускается в случаях:
- проведения камеральных налоговых проверок - налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (пункт 6 статьи 88 НК РФ);
- подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, - налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (пункт 8 статьи 88 НК РФ);
- проведения камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, - налоговые органы вправе помимо документов, указанных в пункте 1 статьи 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов (пункт 9 статьи 88 НК РФ).
Таким образом, новая редакция статьи 88 НК РФ существенно ограничивает права налоговых органов на истребование первичных документов.
"Внимание!"
В соответствии с пунктом 14 статьи 7 Закона N 137-ФЗ налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 01.01.2007, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 137-ФЗ. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 137-ФЗ.
Пример.
ООО "Колокольчик" 19.12.2006 представило в налоговый орган декларацию по НДС за ноябрь 2006 г. До 01.01.2007 камеральная проверка указанной декларации завершена не была, так как возникла необходимость запросить информацию у контрагентов ООО "Колокольчик".
Таким образом, после 01.01.2007 в отношении процедуры камеральной налоговой проверки декларации ООО "Колокольчик" по НДС за ноябрь 2006 г. применяются правила, предусмотренные НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ).
В пункте 10 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что правила, предусмотренные статьей 88 НК РФ, распространяются также на плательщиков сборов, налоговых агентов, если иное не предусмотрено НК РФ.