Статья 81. Внесение изменений в налоговую декларацию

Комментарий к статье 81

Пунктом 58 статьи 1 Закона N 137-ФЗ статья 81 НК РФ изложена в новой редакции.
В данную статью Законом N 137-ФЗ внесены существенные изменения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.
"Внимание!"
В абзаце 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закрепляется норма, согласно которой при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.
Таким образом, в НК РФ прямо закреплено, что представление уточненной налоговой декларации, не занижающей сумму налога "к уплате", является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
"Внимание!"
Из анализа вышеизложенных норм следует, что необходимость производить перерасчет за предыдущие отчетные (налоговые) периоды возникает только в случаях обнаружения ошибок, и эти правила не распространяются на применение налоговых вычетов, т.е. НК РФ не содержит запрета налогоплательщику переносить вычеты на последующие налоговые периоды.
Пример.
Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 N 10807/05, ни из НК РФ, ни из нормативных актов, регламентирующих порядок заполнения деклараций, не вытекает, что компания обязана предъявлять к вычету НДС. Поэтому организация может применить право на вычет и позже, в другом налоговом периоде.
Кроме этого, в пункте 1 статьи 81 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Таким образом, налоговый орган не имеет права привлекать к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ за подачу уточненной налоговой декларации после истечения установленного срока подачи декларации.
Правомерность применения штрафных санкций в случае подачи уточненной декларации давно является камнем преткновения между налогоплательщиками и налоговыми органами. Не секрет, что налоговые органы применяют практику привлечения к ответственности по статье 119 НК РФ в случае представления уточненной налоговой декларации. Как правило, свою позицию налоговый орган мотивирует тем, что, поскольку в статье 119 НК РФ не уточняется, за непредставление какой - основной или уточненной - декларации предусмотрена ответственность, налогоплательщик может быть наказан за непредставление в срок уточненной декларации.
Однако формировавшаяся судебная практика не поддерживала подобные выводы налоговиков.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку по представленным налогоплательщиком налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость за январь, февраль и март 2003 г., бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций за первое полугодие 2003 г. Из акта проверки следует, что налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за первый квартал 2003 г. 21.04.2003 на основании пункта 2 статьи 161 НК РФ. В связи с изменениями налогооблагаемых оборотов и налоговых вычетов налогоплательщик представил 03.07.2003 декларации за январь, февраль и март 2003 г. отдельно.
Позиция суда.
Пунктом 1 статьи 119 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за непредставление в установленный срок налоговой декларации.
Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии со статьей 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Согласно статье 163 НК РФ налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как календарный месяц.
Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.
Статьей 174 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.
Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн. рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Как следует из материалов дела, налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию за первый квартал 2003 г., поскольку сумма его выручки за месяц составила менее миллиона рублей. Налоговую декларацию он представил 21.04.2003, то есть в установленный срок. В дальнейшем, с учетом изменения налогооблагаемых оборотов и сумм налоговых вычетов за март месяц, сумма его выручки составила более миллиона рублей, в связи с чем он представил 03.07.2003 уточненные налоговые декларации за январь, февраль и март 2003 г.
Суд оценивает налоговые декларации как уточненные и считает, что налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за нарушение сроков представления уточненных налоговых деклараций (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2004 N А05-14671/03-19).
Аналогичные выводы делались также в решениях других арбитражных судов (Постановления ФАС Центрального округа от 27.02.2004 N А68-АП-265/10-03, ФАС Уральского округа от 20.04.2000 N Ф09-347/2000-АК и др.).
Новая редакция пункта 1 статьи 81 НК РФ окончательно закрепляет правовой подход, согласно которому обязанность представления налоговой декларации налогоплательщиком уже была исполнена в момент, когда была подана декларация, содержащая ошибочные данные. Сроков для представления уточненной декларации законодательство о налогах не содержит, поэтому факт подачи уточненной декларации за пределами срока для представления основной декларации не образует состава налогового правонарушения по статье 119 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 81 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.
В пункте 3 статьи 81 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена новая норма, согласно которой в случае представления уточненной налоговой декларации в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.
В пункте 4 статьи 81 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закрепляется два основания для освобождения от ответственности в случае представления налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, а именно:
- представление уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данным период, при условии что до подачи уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
- представление уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
"Внимание!"
Первое основание содержалось в редакции статьи 81 НК РФ, действовавшей до принятия Закона N 137-ФЗ, второе основание является нововведением.
"Официальная позиция".
Пленум ВАС России в пункте 26 Постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что при применении положений НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 и статьей 122 НК РФ.
"Внимание!"
На практике случаются случаи, когда налогоплательщик уплатил сумму налога по уточненной декларации, а пеню - не уплатил. Единого мнения по вопросу правомерности применения ответственности нет. Так, одни специалисты считают, что штрафные санкции правомерны, другие - что штраф может быть наложен только за неуплату сумм налога, а не пеней. Нет единого мнения по этому вопросу и в арбитражной практике.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость и установлена неуплату пеней. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности.
Позиция суда.
В статье 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога. Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, налогоплательщик привлечен к ответственности "за неуплату в установленный законодательством о налогах и сборах срок доначисленной суммы пеней". Однако НК РФ не предусматривает ответственности за такое деяние.
Решение налогового органа подлежит отмене (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2003 по делу N А56-31662/02).
Однако ранее все тот же ФАС Северо-Западного округа пришел к противоположному выводу.
Пример.
Суть дела.
Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество. Это нарушение выявлено в результате камеральной проверки дополнительного (уточненного) расчета налога, представленного налогоплательщиком в налоговый орган.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение к налогоплательщику ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
Одновременно НК РФ предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика, совершившего указанное в этой статье нарушение, от ответственности, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.
Только при исполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за недоплату налога по первоначально поданной декларации.
Несоблюдение одного из условий является основанием для взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок по первоначально поданной декларации из-за неправильного отражения в ней сведений, связанных с исчислением налога.
Поскольку налогоплательщиком в рассматриваемом случае не соблюдено одно из условий освобождения от ответственности, указанное в пункте 4 статьи 81 НК РФ: об уплате в полном объеме пеней, начисленных за просрочку внесения в бюджет подлежащей доплате по уточненной декларации суммы налога, - решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ является правомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2002 N А56-5078/02).
Таким образом, в случае, если налогоплательщик не уплатил пеню, достаточно тяжело предугадать решение суда. Так, первая позиция нашла свое отражение в следующих решениях арбитражных судов: Постановления ФАС Московского округа от 13.10.2004 N КА-А41/9182-04, от 03.03.2004 N КА-А41/1320-04, от 02.12.2003 N КА-А40/9649-03. Вторая позиция поддерживается следующими решениями: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2004 N А56-23948/03, от 23.12.2003 N А56-21110/03, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2004 N Ф04-7987/2004(6118-А27-33), от 06.09.2004 N Ф04-5483/2004(А75-3542-35).
"Внимание!"
Поправки, внесенные в статьи 80, 81 НК РФ, не решили вышеизложенной проблемы. Очевидно, здесь необходима поправка в статью 122 НК РФ.
В соответствии с пунктом 5 статьи 81 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета.
Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.
Согласно пункту 6 статьи 81 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.
Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.
Положения, предусмотренные пунктами 3 и 4 статьи 81 НК РФ, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.
В соответствии с пунктом 7 статьи 81 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, предусмотренные статьей 81 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), применяются также в отношении уточненных расчетов сборов и распространяются на плательщиков сборов.