Статья 80. Налоговая декларация

Комментарий к статье 80

В соответствии с пунктом 57 статьи 1 Закона N 137-ФЗ статья 80 НК РФ, регулирующая вопросы составления, оформления и представления в налоговые органы налоговых деклараций, изложена в новой редакции.
В данную статью внесены весьма существенные изменения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определен состав элементов налогообложения:
1) объект налогообложения;
2) налоговая база;
3) налоговый период;
4) налоговая ставка;
5) порядок исчисления налога;
6) порядок и сроки уплаты налога.
Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.
Согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
Часть первая статьи 52 НК РФ, определяющая порядок исчисления налога, устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Согласно пункту 1 статьи 58 НК РФ уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. В соответствии с пунктом 1 статьи 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.
В соответствии с пунктом 2 статьи 17 НК РФ в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Обязанность представления налогоплательщиком налоговых деклараций в налоговые органы вытекает из подпункта 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), по которому налогоплательщик обязан представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
В случае неисполнения обязанности, предусмотренной подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ, налогоплательщик подлежит ответственности на основании статьи 119 НК РФ.
Абзацем 2 пункта 1 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
В статью 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) введено понятие "расчет авансового платежа". Так, в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных НК РФ применительно к конкретному налогу.
Кроме этого, в статью 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) введено понятие "расчет сбора". Так, в соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) расчет сбора представляет собой письменное заявление плательщика сбора об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты сбора, если иное не предусмотрено НК РФ. Расчет сбора представляется в случаях, предусмотренных частью второй НК РФ применительно к каждому сбору.
Абзацем 5 пункта 1 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговый агент представляет в налоговые органы расчеты, предусмотренные частью второй НК РФ. Указанные расчеты представляются в порядке, установленном частью второй НК РФ применительно к конкретному налогу.
"Внимание!"
Налоговый агент не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, поскольку субъектом деяния за нарушение указанной нормы является только налогоплательщик.
В пункте 2 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены две принципиально важные для налогоплательщика нормы.
Во-первых, у налогоплательщика отсутствуют основания для представления в налоговые органы декларации (расчетов), по которой налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов (абзац 1 пункта 2 статьи 80 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
Представляется, что применение данной нормы может вызвать много вопросов.
Пример.
Так, пунктом 3 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДС.
В силу пункта 5 статьи 173 НК РФ в случае, если лицо, не являющееся налогоплательщиком НДС выставило счет-фактуру с выделением суммы НДС, оно обязано исчислить и уплатить соответствующую сумму налога.
В соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
В то же время в абзаце 10 пункта 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденного Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н, указано, что при выставлении счета-фактуры с выделением суммы налога организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения представляют титульный лист и раздел 1.1 декларации по НДС.
Насколько нормы, изложенные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, пункте 5 статьи 174 НК РФ и в Приказе Минфина России N 163н, соотносятся с новой редакцией пункта 2 статьи 80 НК РФ, до конца не ясно. Очевидно, следует ожидать разъяснительных писем Минфина России.
Во-вторых, при отсутствии финансово-хозяйственной деятельности, а также в иных случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщик представляет налоговую декларацию по упрощенной форме, утверждаемой Минфином России (абзац 2 пункта 2 статьи 80 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
В соответствии с пунктом 3 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В абзаце 2 пункта 3 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на 1 января превышает 100 человек, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.
"Переходные положения".
Однако следует обратить внимание, что в соответствии с пунктом 8 статьи 7 Закона N 137-ФЗ норма, указанная в пункте 3 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) применяется до 01.01.2008 в отношении налогоплательщиков, среднесписочная численность которых по состоянию на 01.01.2007 превышает 250 человек.
Заметим, что до вступления в силу Закона N 137-ФЗ для всех категорий налогоплательщиков представление отчетности в электронном виде было правом, а не обязанностью налогоплательщика.
Пример.
Налоговый орган не может отказать в приеме отчетности на бумажных носителях (см. письмо МНС России от 22.06.2004 N 06-5-03/866), так как сдача налоговой отчетности в электронном виде - право, а не обязанность налогоплательщика (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 25.12.2003 N 11-11н/71480).
Налоговые декларации и бухгалтерская отчетность в электронном виде представляются согласно положениям статьи 80 НК РФ, а также статьям 13 и 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Регламенту принятия и ввода в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных, представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций, иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, и бухгалтерской отчетности, утвержденному Приказом МНС России от 04.02.2004 N БГ-3-06/76, Порядку представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденному Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169, а также Методическим рекомендациям об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-32/705.
При этом официальные органы проводили большую агитационную работу по переходу налогоплательщиков на подачу отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, описывая многочисленные преимущества такого способа представления отчетности (см., например, письмо Минфина России от 28.01.2005 N 03-02-07/1-12), ввиду того что представление отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи позволяет более оперативно осуществлять обмен информацией между налогоплательщиком и налоговым органом. Отчетность становится более достоверной, так как программа, которая используется для формирования файлов с отчетностью, позволяет проверять их на наличие арифметических и логических ошибок.
Кроме этого, в ряде регионов утверждаются специальные планы мероприятий по привлечению организаций и индивидуальных предпринимателей к представлению отчетности по телекоммуникационным каналам связи (см., например, Приказ Управления ФНС России по г. Москве от 28.10.2005 N 441).
"Внимание!"
Для организации представления электронной отчетности предусмотрены специализированные операторы связи, выступающие организаторами инфраструктуры электронного документооборота налогоплательщиков и налоговых органов. Специализированные операторы связи - это юридические и физические лица, уполномоченные налоговыми органами предоставлять налогоплательщикам услуги поддержки электронного документооборота, управления ключевой информацией и поддержки актуальных форматов форм налоговых деклараций в системе сдачи налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде по каналам связи.
К функциям специализированного оператора связи относятся:
поддержание транспортной и криптографической системы;
техническая поддержка пользователей;
подтверждение срока представления отчетности.
Абзацем 3 пункта 3 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой налогоплательщики, отнесенные к крупнейшим, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
Согласно пункту 1 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) Минфин России вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.
Приказом Минфина России от 11.07.2005 N 85н утверждены Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, по котором постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.
Приказом ФНС России от 26.04.2005 N САЭ-3-09/178@ утверждена форма N 9-КНУ "Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика".
Приказом МНС России от 16 04.2004 N САЭ-3-30/290@ "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" утверждены Критерии отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях.
В соответствии с абзацем 4 пункта 3 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) бланки налоговых деклараций (расчетов) предоставляются налоговыми органами бесплатно.
Согласно пункту 4 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.
В соответствии со статьей 29 НК РФ, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
"Внимание!"
Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.
Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, уполномоченный представитель налогоплательщика-организации - на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 185 ГК РФ определено, что доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.
В соответствии с пунктом 2 статьи 185 ГК РФ доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.
Кроме этого, в соответствии с пунктом 5 статьи 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.
"Официальная позиция".
Управление МНС России по г. Москве в письме от 24.06.2003 N 11-04/33517 разъяснило, что оформление нотариально удостоверенной доверенности для представительства в отношениях между организацией и налоговым органом законодательством не предусмотрено.
"Внимание!"
В силу пункта 1 статьи 186 ГК РФ доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. На этом основании налоговый орган может не принять налоговые декларации.
"Внимание!"
Как разъяснено в письме Минфина России от 10.04.2006 N 03-06-06-03/08, индивидуальный предприниматель должен заверять у нотариуса доверенность на своего бухгалтера, который будет сдавать за него отчетность в налоговый орган.
Дело в том, что в данной ситуации, по мнению Минфина России, бухгалтер является представителем налогоплательщика - физического лица, который в силу пункта 3 статьи 29 НК РФ осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.
В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета) и обязан по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) проставить отметку на копии налоговой декларации (копии расчета) о принятии и дату ее получения <23>. При получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде.
--------------------------------
<23> Автор советует ни в коем случае не пренебрегать этим правилом - при текущем уровне документооборота в налоговых инспекциях декларации зачастую теряются, что может впоследствии обернуться для налогоплательщика штрафными санкциями.

Согласно абзацу 3 пункта 4 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.
"Актуальная проблема".
В случае представления налогоплательщикам отчетности посредством почтовых отправлений одной из наиболее частых ошибок налогоплательщиков является направление налоговых деклараций не письмом без описи вложения, а обычным заказным письмом. В таком случае налогоплательщик рискует попасть в ситуацию, при которой если письмо не получит налоговый орган, то будет наложен штраф. Квитанция отделения почтовой связи в данном случае не освободит от ответственности, так как из нее не следует, что содержимым отправления является именно необходимая форма отчетности.
"Официальная позиция".
Указанная позиция нашла свое отражение, например, в пункте 4 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за второе полугодие 2003 - первое полугодие 2004 гг.), приведенного в письме Управления МНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542, а именно: "Направление декларация заказным письмом (с приложением квитанции почтовой связи и уведомления о вручении) не подтверждает факт отправки организацией декларации. Организацией не соблюден порядок направления деклараций почтовым отправлением, установленный пунктом 2 статьи 80 НК РФ <24>, а именно: отсутствует опись вложения".
--------------------------------
<24> В редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ.

"Судебная практика".
Заметим, что арбитражные суды зачастую не разделяют такой позиции и указывают, что отсутствие описи вложения не является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налогоплательщик направил по почте налоговую декларацию по ЕНВД. Налоговый орган вернул налоговую декларацию по причине отсутствия описи вложения. Налогоплательщик повторно направил налоговую декларацию, сопроводив направление описью вложения, однако декларация была направлена за пределами срока представления соответствующей декларации, установленного НК РФ. Налогоплательщик был привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Пунктом 6 статьи 80 НК РФ предусмотрена обязанность представления налогоплательщиком налоговой декларации в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.
Из пункта 3 статьи 346.32 НК РФ следует, что налоговые декларации по ЕНВД по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20 числа первого месяца следующего налогового периода.
Как установлено арбитражным судом, налоговая декларация по единому налогу на вмененный доход за 9 месяцев 2004 г. была направлена обществом 20.10.2004, то есть в пределах срока, установленного действующим законодательством. Данный факт подтверждается уведомлением о вручении документов от 20.10.2004 и квитанцией почтового отправления.
Доводы налогового органа о том, что обществом не соблюдены положения пункта 2 статьи 80 НК РФ, которые предусматривают необходимость отправки налоговой декларации по почте с отметкой почтового отделения на описи вложения, являются необоснованными.
Статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налоговой декларации, и из ее текста не следует, что при направлении декларации заказным письмом по почте отсутствие описи вложения является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговой декларации.
НК РФ, Правила оказания услуг почтовой связи, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.2000 N 725, действовавшие на момент возникновения спорного правоотношения, а также Правила оказания услуг почтовой связи, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2004 N 221, не содержат разъяснения понятия "опись вложения" и не предусматривают проставления штемпеля (печати) отделения почтовой связи на описи.
Таким образом, отсутствие описи не является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2005 N А33-8372/05-Ф02-5419/05-С1).
Пример.
Суть дела.
Налогоплательщик направил в налоговый орган налоговую декларацию заказным письмом с уведомлением о вручении. Налоговый орган данные декларации не получил и привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ.
Позиция суда.
Пунктом 1 статьи 119 НК РФ предусмотрено, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 этой же статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей.
В соответствии с абзацами 2 и 4 пункта 2 статьи 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.
Судом на основании имеющихся в деле доказательств установлено, что налоговые декларации в адрес налогового органа были направлены заказными письмами в установленные законом сроки.
Для налогоплательщика датой отправки письма считается день сдачи этого почтового отправления оператору почтовой связи. В материалах дела имеются почтовые уведомления, подтверждающие вручение заказных писем налоговому органу.
Неполучение налоговым органом указанных заказных писем при отсутствии вины налогоплательщика в силу статьи 109 НК РФ исключает привлечение последнего к налоговой ответственности.
Довод налогового органа об отсутствии описи вложений на направленную корреспонденцию арбитражный суд отклоняет, поскольку доказательств того, что в указанных почтовых отправлениях представлена иная отчетность, суду не представлено.
При таких обстоятельствах в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.11.2005 N А55-5453/2005-44).
В то же время следует отметить, что судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.12.2005 N Ф04-8073/2005(16771-А27-15) в ходе рассмотрения налогового спора о взыскании штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций указал, что реестр почтовых отправлений не принимается в качестве надлежащего доказательства, поскольку в нем отсутствует опись вложений почтовых отправлений, в связи с чем невозможно определить, что конкретно было отправлено налогоплательщиком.
В соответствии с требованиями раздела 2 Регламента принятия и ввода в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом МНС от 04.02.2004 N БГ-3-06/76 (далее - Регламент), сотрудники налогового органа, осуществляющие прием деклараций, на стадии принятия налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности все представленные документы подвергаются визуальному контролю на наличие ряда обязательных реквизитов, а именно:
- полного наименования (Ф.И.О. физического лица, даты его рождения) налогоплательщика;
- идентификационного номера налогоплательщика;
- кода причины постановки на учет (для юридических лиц);
- периода, за который представляются налоговые декларации и бухгалтерская отчетность;
- подписей лиц, уполномоченных подтверждать достоверность и полноту сведений налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика) или его представителя.
В случае отсутствия в представленных налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности какого-либо из вышеуказанных реквизитов сотрудник отдела работы с налогоплательщиками должен в устной форме предупредить налогоплательщика или его представителя об этом и предложить внести необходимые изменения.
"Внимание!"
Сотрудник налогового органа не вправе отказать в принятии налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, за исключением случая представления вышеуказанных документов не по установленной форме.
В соответствии с пунктом 2.4 Регламента при отказе налогоплательщика (его представителя) внести необходимые изменения в налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность на стадии приема, а также в случае представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности по почте и отсутствия в них какого-либо из вышеуказанных реквизитов, налоговый орган в трехдневный срок с даты регистрации должен письменно уведомить налогоплательщика о необходимости представления им документа по форме, утвержденной для данного документа, в следующих случаях:
- отсутствия в представленных налогоплательщиком налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности какого-либо из вышеуказанных реквизитов;
- имеет место нечеткое заполнение отдельных реквизитов документа, делающее невозможным их однозначное прочтение, заполнение их карандашом, наличие не оговоренных подписью налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика) или его представителя исправлений;
- составления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности на иных языках, кроме русского;
- несовпадения сведений о постоянно действующем исполнительном органе юридического лица и сведений о руководителе юридического лица, подписавшем налоговую декларацию и бухгалтерскую отчетность, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц.
В случае непредставления налогоплательщиком налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в установленный законодательством о налогах и сборах срок к нему применяются меры ответственности, предусмотренные НК РФ и КоАП РФ.
В соответствии пунктом 2.7.1 Регламента по истечении шести дней после установленного законодательством о налогах и сборах срока представления в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности работники отдела камеральных проверок осуществляют сверку списка состоящих на учете налогоплательщиков, обязанных представлять налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность в соответствующий срок, с данными об их фактическом представлении с использованием автоматизированной системы.
По результатам указанной сверки отдел камеральных проверок, в соответствии с правом, предоставленным налоговым органам пунктом 4 части 1 статьи 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), вызывает на основании письменного уведомления в налоговый орган налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах. В данном уведомлении налогоплательщику сообщается о неисполнении им обязанности по представлению в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, а также указывается на необходимость их представления.
По истечении двух недель с момента истечения срока представления соответствующей декларации налоговый орган формирует список налогоплательщиков, не представивших отчетность, а также проекты решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в соответствии со статьей 76 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
"Актуальная проблема".
Налогоплательщик может попасть в ситуацию, когда налоговый орган отказывает в принятии бухгалтерской и налоговой отчетности организации из-за отсутствия отметки (штампа) территориального органа статистики о представлении ему бухгалтерской отчетности. Такие требования налоговиков не соответствуют законодательству (см. письмо Минфина России от 18.12.2004 N 16-00-10/3).
"Актуальная проблема".
В настоящее время получила распространение практика представления в налоговый орган налоговой отчетность через коммерческую службу доставки корреспонденции, в этой связи хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на то, что в силу статьи 29 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" и Постановления Правительства Российской Федерации от 18.02.2005 N 87 услуги почтовой связи являются лицензируемыми. Налоговый орган может привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ, указав при этом, что штемпель службы коммерческой доставки корреспонденции не подтверждает отправку почтового отправления, так как служба коммерческой доставки корреспонденции не имеет лицензию на оказание услуг почтовой связи.
"Судебная практика".
На необходимость наличия лицензии у оператора услуг почтовой связи обращают внимание и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2004 N КА-А40/11460-03).
В соответствии с абзацем 4 пункта 4 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) порядок представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде определяется Минфином России.
При принятии налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи соблюдаются требования электронного документооборота в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169, Методическими рекомендациями об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденными Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-32/705, а также иных актов МНС России.
При представлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи бумажные экземпляры налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщик представлять не должен.
Принятие налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, представляемых в электронном виде на электронных носителях записи (далее - на электронных носителях), производится работниками отдела работы с налогоплательщиками.
При представлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности на электронных носителях представление бумажных экземпляров налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности является обязательным.
"Внимание!"
Требования к оформлению документов, случаи, при которых налоговые органы имеют право отказать в приеме отчетности, представленной на электронных носителях, последствия непредставления декларации аналогичны при подаче отчетности на бумажном носителе.
"Актуальная проблема".
Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда после завершения налогового периода, меняются формы налоговых деклараций.
НК РФ не содержит ответа на вопрос, на каких бланках сдавать декларации (на старых или новых).
"Официальная позиция".
Например, в письме Управления ФНС России по г. Москве от 06.06.2005 N 09-10/39710 указано, что, если налогоплательщик представит в налоговый орган в качестве налоговой декларации документ не по установленной форме, обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган декларации следует считать неисполненной.
Следовательно, налоговый орган вправе применить к указанному налогоплательщику в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов приостановление операций по счетам в банке в соответствии со статьей 76 НК РФ, а также меры ответственности, установленные статьей 119 НК РФ.
"Судебная практика".
Однако судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика. Арбитражные суды в такой ситуации указывают, что статьей 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок. Данная статья не предусматривает налоговую ответственность за представление налоговой декларации по неустановленной (старой) форме. Такая позиция высказывалась, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 N Ф04-1990/2005(10068-А27-23), от 16.11.2004 N А56-18597/04, от 02.11.2004 N А56-18734/04.
"Актуальная проблема".
Часто возникает проблема, может ли налоговый орган, если налогоплательщик сдал декларацию по "старой" форме, после ее утверждения обязать сдать ее по "новой" форме.
Пример.
С подобной ситуацией столкнулись многие налогоплательщики в 2005 г., например с декларацией по ЕСН. Так, Минфин России утвердил форму налоговой декларации только 10.02.2005 своим Приказом N 21н, а государственная регистрация в Минюсте РФ прошла только 24.02.2005.
ФНС России в письме N ММ-6-01/119@ от 11.02.2005 дала два указания нижестоящим налоговым органам по данному вопросу:
- налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации при представлении ее по форме, утвержденной в установленном порядке, действующей на дату представления;
- если после принятия налоговым органом налоговой декларации утверждается новая форма налоговой декларации или в действующую форму вносятся изменения и (или) дополнения, представления налогоплательщиком налоговой декларации по вновь утвержденной форме не требуется.
"Актуальная проблема".
С аналогичной ситуацией столкнулись налогоплательщики в 2006 г.
Например, Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н (зарегистрирован в Минюсте России 26.01.2006 N 7416) (далее - Приказ N 163н) в качестве приложения 1 к Приказу N 163н утверждена форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
Согласно пункту 6 Приказа N 163н он применяется с началом представления налоговых деклараций за январь и I квартал 2006 г.
В то же время необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 12 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу.
Приказ Минфина России официально опубликован 15.02.2006.
Следовательно, Приказ Минфина России N 163н вступил в силу 26.02.2006.
Таким образом, представляется, что налогоплательщик имеет право представить декларацию по НДС за январь 2006 г. по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н, учитывая, что Приказ Минфина России N 163н вступил в силу 26.02.2006.
В соответствии с пунктом 5 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация (расчет) представляется с указанием идентификационного номера налогоплательщика, если иное не предусмотрено НК РФ.
Налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете).
В абзаце 3 пункта 5 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплен механизм представления налоговой декларации через уполномоченного представителя налогоплательщика.
Так, если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета)). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета).
Заметим, что механизм, заложенный в пункте 5 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), де-факто уже применялся во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов.
В соответствии с пунктом 6 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.
Нарушение сроков представления налоговых деклараций влечет применение к налогоплательщику ответственности, установленной статьей 119 НК РФ.
"Внимание!"
В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (пункт 7 статьи 6.1 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
"Внимание!"
Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. Такой вывод подтверждает судебная практика.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за нарушение налогоплательщиком сроков представления декларации по ЕНВД за I квартал 2004 г. По мнению налогового органа, декларация направлена 28.04.2004, а следовало 26.04.2005. При этом налоговый орган считает, что нарушение срока подтверждается штемпелем отделения почтовой связи, на котором указано 28.04.2006.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Согласно пункту 1 статьи 346.23 НК РФ налогоплательщики-организации по истечении отчетного периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту его нахождения не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
В силу статьи 6.1 НК РФ течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.
Абзацем 7 указанной нормы предусмотрено, что действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока.
Из материалов дела следует, что срок представления декларации по налогу за I квартал 2004 г. - 25.04.2004 - являлся выходным днем.
Как установлено судом, указанная декларация сдана обществом в отделение почтовой связи 26.04.2004, то есть в первый рабочий день после выходного дня.
В соответствии со статьей 6.1 НК РФ в случае, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Данный факт подтверждается квитанцией почтового отправления ценного письма от 26.04.2004.
Поскольку декларация по указанному выше налогу была направлена в налоговый орган с соблюдением установленного срока в соответствии с пунктом 1 статьи 6.1 НК РФ, налоговый орган необоснованно привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.
Ссылка налогового органа на дату 28.04.2004, указанную в штампе "Почта России" на конверте, учтена быть не может, поскольку у налогоплательщика имеется квитанция почтового отправления ценного письма от 26.04.2004 (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2005 N А19-27904/04-30-Ф02-2970/05-С1).
В соответствии с пунктом 7 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения утверждаются Минфином России, если иное не предусмотрено НК РФ.
Минфин России не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) включения в налоговую декларацию (расчет) сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, за исключением:
1) вида документа - первичный (корректирующий);
2) наименования налогового органа;
3) места нахождения организации (ее обособленного подразделения) или места жительства физического лица;
4) фамилии, имени, отчества физического лица или полного наименования организации (ее обособленного подразделения);
5) номера контактного телефона налогоплательщика.
Полномочия Минфина России по утверждению форм расчетов по налогам и форм налоговых деклараций, обязательных для налогоплательщиков, а также порядка их заполнения закреплены в пункте 1 статьи 34.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
Приказом МНС России от 31.12.2002 N БГ-3-06/756 "О порядке ввода в действие новых форм налоговых деклараций" (далее - Приказ N БГ-3-06/756) в целях упорядочения порядка ввода в действие новых форм налоговых деклараций утверждены Единые требования к формированию налоговых деклараций, а также установлено, что при вводе в действие новых форм налоговых деклараций по налогам и сборам (внесении изменений и дополнений в действующие) считать обязательным наличие следующих документов:
- формы налоговой декларации;
- инструкции по заполнению налоговой декларации;
- перечня реквизитов, подлежащих вводу в АИС "Налог" в обязательном порядке;
- формата представления налоговой декларации в электронном виде;
- документа, содержащего контрольные соотношения, в том числе с информацией, полученной из внешних источников для проведения автоматизированной камеральной налоговой проверки;
- методических рекомендаций по проведению камеральной проверки налоговой декларации.
ФНС России в письме от 15.11.2004 N 06-5-05/1506 разъяснила, что Приказ N БГ-3-06/756 является внутренним документом, регламентирующим для методологических подразделений ФНС России единые требования к вновь разрабатываемым формам налоговых деклараций (расчетов), разработанным в целях совершенствования автоматизированной обработки данных, содержащихся в налоговых декларациях (расчетах). Таким образом, по мнению ФНС России, указанный Приказ МНС России не является нормативным документом, обязательным к применению для налогоплательщиков.
В соответствии с пунктом 8 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, предусмотренные статьей 80 НК РФ, не распространяются на декларирование товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 9 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) особенности представления налоговых деклараций при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" НК РФ, в частности статьей 346.40 НК РФ.