Статья 79. Возврат сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа

Комментарий к статье 79

В соответствии с пунктом 56 статьи 1 Закона N 137-ФЗ статья 79 НК РФ, регулирующая вопросы возврата излишне взысканных сумм, изложена в новой редакции.
Новая редакция статьи 79 НК РФ решает две наболевшие для налогоплательщиков проблемы: зачет и возврат сумм авансовых платежей и сумм штрафов за нарушение налогового законодательства становится возможным с 01.01.2007, т.к. в соответствии с пунктом 9 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила указанных статьей распространяются также в отношении авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов.
В отношении зачета и возврата авансовых платежей по налогу налоговые органы указывали, что в силу пункта 1 статьи 55 НК РФ налог исчисляется только по итогам налогового периода, который может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Нормами статей 78 НК РФ не предусмотрено, что она может применяться к авансовым платежам по налогу.
Заметим, что такая позиция налоговиков до последнего времени разделялась арбитражными судами. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 24.08.2005 N КА-А41/7560-05 применительно к возврату сумм авансовых платежей по налогу на прибыль суд поддержал позицию налогового органа, указав на следующее: "Налогоплательщики в течение налогового периода уплачивают авансовые платежи, которые нельзя считать переплатой по налогу, поскольку пунктом 1 статьей 287 НК РФ установлено, что суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
Авансовый платеж можно отождествлять только с частью налога на прибыль. Данный платеж не подпадает под понятие налога, установленного статьей 8 НК РФ, поскольку исчисляется не по итогам налогового периода и не от налоговой базы, как это предусмотрено положениями статьи 55 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
Таким образом, сумма авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком за отчетные периоды в течение года, и составляет налог на прибыль".
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что налоговый орган правомерно отказал в возврате сумм авансовых платежей до истечения налогового периода по соответствующему налогу.
Аналогичные выводы были сделаны в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2005 N А33-16005/03-С3-Ф02-3249/05-С1, от 17.01.2005 N А78-2836/04-С2-8-284-Ф02-5812/04-С1.
Однако ВАС РФ в пункте 10 информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" применительно к налогу на прибыль указал, что "...превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания полугодия, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном статьей 78 НК РФ. Указанная статья не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей".
Такая позиция Президиума ВАС РФ развернула арбитражную практику в противоположную сторону. Суды стали принимать решения в пользу налогоплательщиков, указывая на допустимость зачета и возврата сумм авансовых платежей (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 21.04.2006, 21.04.2006 N КА-А41/3211-06).
Что касается процедур возврата сумм штрафов, то ситуация здесь была аналогичной.
Позиция Минфина России по данному вопросу была выражена в письмах от 20.05.2002 N 04-01-14/1-19, от 03.10.2005 N 03-02-07/1-256, а именно: "Статьями 78 и 79 НК РФ не установлен порядок возврата или зачета сумм излишне уплаченных штрафов".
В то же время судебная практика склонялась к позиции, что отсутствие в НК РФ процедуры возврата излишне уплаченного штрафа не может служить основанием для удержания суммы штрафа в бюджете и обязывает производить возврат сумм штрафов (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.04.2006 N А19-19436/05-5-Ф02-1759/06-С1).
Согласно пункту 1 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 79 НК РФ.
Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 НК РФ.
Абзац 2 пункта 1 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в части, предусматривающей осуществление зачета (возврата) сумм излишне взысканных федеральных, региональных и местных налогов и сборов по соответствующим видам налогов и сборов, а также по соответствующим пеням и штрафам вступает в силу с 01.01.2008.
Пунктом 2 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлены новые сроки на принятие налоговым органом решения о возврате сумм излишне взысканного налога - десять дней (вместо ранее действовавшего срока в две недели) <21>.
--------------------------------
<21> Поправку в данную статью следует рассматривать в системной связи со статьей 6.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).

До истечения срока, установленного абзацем первым настоящего пункта, поручение на возврат суммы излишне взысканного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
Согласно пункту 3 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда.
Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет, считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.
В случае если установлен факт излишнего взыскания налога, налоговый орган принимает решение о возврате суммы излишне взысканного налога, а также начисленных в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 79 НК РФ, процентов на эту сумму.
В соответствии с пунктом 4 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговый орган обязан сообщать налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишне взысканного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Ранее действовавшая редакция предполагала срок в 1 месяц на уведомление налогоплательщика.
Согласно пункту 5 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога.
Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.
В случае если проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне взысканного налога, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств (пункт 7 статьи 79 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
При этом до истечения этих трех дней поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата.
Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
В соответствии со статьей 40 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации" под рефинансированием понимается кредитование Центральным банком Российской Федерации кредитных организаций.
"Обратите внимание!"
Центральный банк Российской Федерации телеграммой от 23.10.2006 N 1734-У сообщил, что начиная с 23.10.2006 ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации устанавливается в размере 11,0% годовых.
В соответствии с пунктом 6 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне взысканного налога и начисленных на эту сумму процентов, уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
В соответствии с пунктом 7 статьи 79 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) правила данной статьи применялись в отношении сборов и пеней.
В соответствии с пунктом 8 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) возврат суммы излишне взысканного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте Российской Федерации. Данное положение повторяет норму, закрепленную в статье 75 Конституции, по которому денежной единицей в Российской Федерации является рубль.
В соответствии с пунктом 9 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) положения, установленные статьей 79 НК РФ, применяются в отношении возврата или зачета излишне взысканных сумм государственной пошлины с учетом особенностей, установленных главой 25.3 НК РФ.
"Внимание!"
В соответствии с пунктом 9 статьи 7 Закона N 137-ФЗ суммы налогов, сборов, пеней, штрафов, излишне взысканные до 01.01.2007 и подлежащие возврату в соответствии со статьей 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) и статьей 333.40 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), возвращаются налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 137-ФЗ.
Таким образом, поправки, внесенные в статью 79 НК РФ, позволят налогоплательщику с 01.01.2007 осуществлять возврат (зачет) сумм авансовых платежей и штрафов.