Статья 78. Зачет или возврат излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа

Комментарий к статье 78

В соответствии с пунктом 55 статьи 1 Закона N 137-ФЗ статья 78 НК РФ, регулирующая вопросы зачета и возврата излишне уплаченных сумм, изложена в новой редакции.
Новая редакция статьи 78 НК РФ решает две наболевшие для налогоплательщиков проблемы: зачет и возврат сумм авансовых платежей и сумм штрафов за нарушение законодательства о налогах и сборах становится возможным с 01.01.2007, т.к. в соответствии с пунктом 14 статьи 78 (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила указанных статей распространяются также в отношении авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов.
В отношении зачета и возврата авансовых платежей по налогу налоговые органы указывали, что в силу пункта 1 статьи 55 НК РФ налог исчисляется только по итогам налогового периода, который может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Нормами статей 78 НК РФ не предусмотрено, что она может применяться к авансовым платежам по налогу.
Заметим, что такая позиция налоговиков до последнего времени разделялась арбитражными судами. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 24.08.2005 N КА-А41/7560-05 применительно к возврату сумм авансовых платежей по налогу на прибыль суд поддержал позицию налогового органа, указав на следующее: "Налогоплательщики в течение налогового периода уплачивают авансовые платежи, которые нельзя считать переплатой по налогу, поскольку пунктом 1 статьей 287 НК РФ установлено, что суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
Авансовый платеж можно отождествлять только с частью налога на прибыль. Данный платеж не подпадает под понятие налога, установленного статьей 8 НК РФ, поскольку исчисляется не по итогам налогового периода и не от налоговой базы, как это предусмотрено положениями статьи 55 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
Таким образом, сумма авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком за отчетные периоды в течение года, и составляет налог на прибыль".
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что налоговый орган правомерно отказал в возврате сумм авансовых платежей до истечения налогового периода по соответствующему налогу.
Аналогичные выводы были сделаны в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2005 N А33-16005/03-С3-Ф02-3249/05-С1, от 17.01.2005 N А78-2836/04-С2-8-284-Ф02-5812/04-С1.
Однако ВАС РФ в пункте 10 информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" применительно к налогу на прибыль указал, что "...превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания полугодия, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном статьей 78 НК РФ. Указанная статья не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей".
Такая позиция Президиума ВАС РФ развернула арбитражную практику в противоположную сторону. Суды стали принимать решения в пользу налогоплательщиков, указывая на допустимость зачета и возврата сумм авансовых платежей.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган отказал налогоплательщику в возврате сумм авансовых платежей по налогу на прибыль до истечения налогового периода, указав, что применение положений статьи 78 НК РФ к авансовым платежам недопустимо.
Позиция суда.
Пункт 1 статьи 287 НК РФ устанавливает правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода, отражает порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, основывающийся на методе нарастающего итога. Этот итог как результат финансово-хозяйственной деятельности должен учитываться при определении размера обязанности налогоплательщика по уплате авансовых платежей на дату окончания соответствующего отчетного периода.
Следовательно, применительно к рассматриваемому делу превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания 9 месяцев, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном статьей 78 НК РФ. Указанная статья не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей (Постановления ФАС Московского округа от 21.04.2006 N КА-А41/3211-06).
Что касается процедур зачета и возврата сумм штрафов, то ситуация здесь была аналогичной.
Позиция Минфина России по данному вопросу была выражена в письмах от 20.05.2002 N 04-01-14/1-19, от 03.10.2005 N 03-02-07/1-256, а именно: "Статьями 78 и 79 НК РФ не установлен порядок возврата или зачета сумм излишне уплаченных штрафов".
В то же время судебная практика склонялась к позиции, что отсутствие в НК РФ процедуры возврата излишне уплаченного штрафа не может служить основанием для удержания суммы штрафа в бюджете и обязывает производить зачет (возврат) сумм штрафов (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.04.2006 N А19-19436/05-5-Ф02-1759/06-С1).
Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
"Официальная позиция".
В Определении КС РФ от 21.06.2001 N 173-О указано, что положения статьи 78 НК РФ направлены не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяют ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ).
Определением от 02.10.2003 N 317-О КС РФ выразил правовую позицию в отношении зачета или возврата излишне уплаченного акциза. Так, по своей правовой природе акциз - налог, плательщиком которого является лицо, реализующее товары (иные материальные ценности), которое при этом относит налог на покупателя. В силу пунктов 1 и 2 статьи 198, а также абзаца 1 пункта 1 и абзаца 1 пункта 2 статьи 199 НК РФ налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю подакцизного товара соответствующую сумму акцизов с указанием в расчетных документах этой суммы отдельной строкой, причем данные суммы у налогоплательщика относятся на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а у покупателя - учитываются в стоимости приобретенного товара.
При этом законодатель реализацию права налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного акциза с возвратом или невозвратом им этих сумм покупателям подакцизных товаров прямо не связывает. Тем не менее одновременный возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означало бы неосновательное обогащение плательщика акциза.
Таким образом, данные нормы статьи 78 НК РФ направлены на защиту прав налогоплательщиков.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.06.2004 N 2046/04 установил, что т.к. зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее, а возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней, то по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.
Таким образом, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что, т.к. НК РФ право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено тремя годами (не считая года ее проведения), к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим.
В соответствии с пунктом 1 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Данный абзац вступает в силу с 01.01.2008.
В соответствии с пунктом 2 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено НК РФ, без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено статьей 78 НК РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговый орган обязан сообщать налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факту излишне уплаченного (взысканного) налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Ранее действовавшая редакция предполагала срок в 1 месяц на уведомление налогоплательщика.
В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.
Форма акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В соответствии с пунктом 7 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка уплаченных налогоплательщиком налогов.
Пунктом 4 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.
Кроме того, пунктом 4 статьи 78 (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлены новые сроки на принятие налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченного налога - десять дней (до вступления в силу Закона N 137-ФЗ срок составлял пять дней) <19>.
--------------------------------
<19> Поправку в данную статью следует рассматривать в системной взаимосвязи со статьей 6.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).

"Внимание!"
Законом N 137-ФЗ в статью введен еще один новый пункт, предусматривающий, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно (пункт 5 статьи 78 НК РФ).
В таком случае, предусмотренном настоящим пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.
Данное положение не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения указанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
"Актуальная проблема".
Налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных налогов лишь в этом, указанном в пункте 5 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), случае.
Пункт 4 статьи 78 НК РФ (статьи в редакции Закона N 137-ФЗ), а также сложившаяся судебная практика указывают на то, что возможность осуществления налоговым органом зачета излишне уплаченных налогов, пени и штрафов зависит от волеизъявления налогоплательщика, выраженного в форме заявления, направляемого в налоговый орган. Права на самостоятельное осуществление зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты налога, пени и штрафа налоговому органу не предоставлено (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 10.04.2006 N Ф09-2425/06-С2, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 N А26-5857/2005-25).
Таким образом, при наличии переплаты налогов налогоплательщик самостоятельно решает, подлежит ли направлению имеющаяся переплата налогов и куда: на исполнение текущей обязанности по уплате налогов в тот же бюджет; на погашение недоимки по иным налогам или задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения; или же данная сумма подлежит возврату налогоплательщику.
В соответствии с пунктом 6 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.
Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).
Как установлено в пункте 7 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
"Официальная позиция".
Пленум ВАС России в пункте 22 Постановления от 28.02.2001 N 5 предписал судам исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.
В соответствии с пунктом 8 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
До истечения срока, установленного абзацем первым настоящего пункта, поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
Пунктом 9 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлен новый срок извещения налогоплательщика о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) - в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения (вместо ранее действовавшего срока в две недели) <20>.
--------------------------------
<20> Поправку в данную статью следует рассматривать в системной связи со статьей 6.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).

Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.
В соответствии с пунктом 10 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного пунктом 6 настоящей статьи, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата.
Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата.
В соответствии со статьей 40 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации" под рефинансированием понимается кредитование Центральным банком Российской Федерации кредитных организаций.
"Внимание!"
Центральный банк Российской Федерации телеграммой от 23.10.2006 N 1734-У сообщил, что начиная с 23.10.2006 ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации устанавливается в размере 11,0% годовых.
В пункте 11 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне уплаченного налога, уведомляет налоговый орган о дате и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
В соответствии с пунктом 12 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае, если предусмотренные пунктом 10 данной статьи проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
До истечения срока, установленного абзацем первым настоящего пункта, поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата.
Согласно пункту 13 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте Российской Федерации. Данное положение повторяет норму, закрепленную в статье 75 Конституции, по которому денежной единицей в Российской Федерации является рубль.
Кроме того, в пункте 14 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено правило, по которому положения статьи 78 НК РФ в отношении возврата или зачета излишне уплаченных сумм государственной пошлины применяются с учетом особенностей, установленных главой 25.3 НК РФ.
"Внимание!"
В соответствии с пунктом 9 статьи 7 Закона N 137-ФЗ суммы налогов, сборов, пеней, штрафов, излишне уплаченные до 01.01.2007 и подлежащие возврату в соответствии со статьей 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) и статьей 333.40 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), возвращаются налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 137-ФЗ.