Статья 60. Обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов

Комментарий к статье 60

В соответствии с пунктом 39 статьи 1 Закона N 137-ФЗ статья 60 НК РФ, регулирующая обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов, изложена в новой редакции.
В пункте 1 статьи 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплено положение, согласно которому установлена обязанность банка на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. Ранее действующая редакция статьи 60 НК РФ не содержала указания "на соответствующий счет Федерального казначейства".
Поправку, внесенную в пункт 1 статьи 60 НК РФ, следует рассматривать в системной связи с поправками, внесенными в статью 45 НК РФ, регулирующую порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Напомним, что в подпункте 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплено, что с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточных денежных средств обязанность по уплате налога считается исполненной.
Таким образом, в НК РФ закрепляется правовой подход, согласно которому уплата налога должна проходить строго в соответствии с бюджетным законодательством. Нарушение налогоплательщиком или банком этого порядка влечет применение к ним мер налоговой ответственности.
Заметим, что от ошибок банков при заполнении платежных поручений в первую очередь страдает налогоплательщик. Например, в письме Управления МНС России по г. Москве от 05.08.2004 N 11-11н/51518 была рассмотрена ситуация, когда при вводе платежного поручения на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (направляемых на выплату страховой части трудовой пенсии) банк допустил техническую ошибку. В связи с этим указанная сумма была зачислена банком на КБК 1010510 вместо КБК 1010610. На сумму образовавшейся недоимки налоговая инспекция начислила пени. При этом инспекция отказала организации в зачете образовавшейся переплаты в счет страховых взносов. Налоговый орган разъяснил:
"В рассматриваемой ситуации порядок заполнения расчетных документов был нарушен кредитной организацией и, следовательно, надлежащим образом обязанность по уплате налога организацией-налогоплательщиком не исполнена.
Одновременно следует учитывать, что по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Данный порядок установлен пунктом 5 статьи 78 НК РФ.
В соответствии с Приказом Минфина России от 31.12.2002 N 352 "О перечнях налогов (сборов) и платежей, а также поступлений от продажи земельных участков и права на заключение договоров их аренды, подлежащих учету и распределению между уровнями бюджетной системы Российской Федерации на счетах органов Федерального казначейства в 2003 г." страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на выплату страховой части трудовой пенсии (код бюджетной классификации 1010610), в полном объеме зачисляются в бюджет ПФР.
Таким образом, зачет денежных средств, поступивших на КБК 1010510 (единый социальный налог, зачисляемый в федеральный бюджет) в счет уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направляемых на выплату страховой части трудовой пенсии КБК 1010610, противоречит требованиям пункта 5 статьи 78 НК РФ.
В соответствии с положениями статьи 75 НК РФ пенями признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Таким образом, действия налоговой инспекции, выразившиеся в отказе произвести зачет денежных средств между бюджетами различных уровней, а также начисление пеней на сумму недоимки, образовавшейся вследствие перечисления кредитной организацией денежных средств налогоплательщика на неверный КБК, являются правомерными.
В то же время согласно положениям статьи 856 ГК РФ за ненадлежащее исполнение банком обязанностей по расчетно-кассовому обслуживанию организация имеет право предъявить данной кредитной организации требование о возмещении убытков".
"Судебная практика".
Арбитражная практика при рассмотрении такого рода споров сводилась к тому, что начисление пеней за перечисление сумм налога в ненадлежащий бюджет неправомерно.
Пример.
Во исполнение обязанности по уплате ЕСН налогоплательщик представил в банк платежное поручение на перечисление суммы налога в федеральный бюджет по коду бюджетной классификации 1010510. Однако при составлении электронного образа указанного поручения банком ошибочно указан код бюджетной классификации 1010520. Платежное поручение исполнено банком полностью по ошибочному коду бюджетной классификации.
Таким образом, в результате ошибки обслуживающего банка денежные средства налогоплательщика по платежному поручению зачислены по коду бюджетной классификации 1010520, а не по указанному в платежном поручении коду 1010510. Налогоплательщик обратился в банк об исправлении допущенной ошибки. Банк уведомил налогоплательщика о том, что в адрес налогового органа направлено письмо с уточнением кода налога, указанного в платежном поручении.
Кроме того, налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением, в котором указал на ошибку банка при исполнении платежного поручения и просил налоговый орган произвести перенос уплаты сумм ЕСН с кода бюджетной классификации 1010520 на указанный заявителем в платежном поручении код бюджетной классификации 1010510.
Налоговый орган вынес решение, которым произвел зачет переплаты по коду 1010520 на код 1010510.
Кроме того, налоговый орган выставил требование об уплате налогоплательщиком суммы пеней, начисленных за несвоевременную уплату в доход федерального бюджета (по коду бюджетной классификации 1010510) сумм ЕСН.
Налогоплательщик данное требование не исполнил, в связи с чем налоговый орган на основании статьи 46 НК РФ принял решение о взыскании указанной суммы пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках. Налогоплательщик не согласился с указанным решением и обратился с заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
В соответствии с Постановлением КС РФ от 12.10.1998 N 24-П обязанность по уплате налога считается исполненной в день списания с расчетного счета налогоплательщика денежных средств при наличии на этом расчетном счете достаточного денежного остатка.
Названным Постановлением признана неконституционной сложившаяся правоприменительная практика, предусматривающая прекращение обязанности налогоплательщика (юридического лица) по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и допускающая тем самым возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов.
Согласно Определению КС РФ от 25.07.2001 N 138-О выводы, изложенные в резолютивной части Постановления КС РФ от 12.10.1998 N 24-П, касаются только добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.
Суд, оценив в совокупности представленные сторонами доказательства, сделал правильный вывод о добросовестности налогоплательщика, поскольку налоговый орган не представил доказательств обратного.
Материалами дела подтверждается и ответчиком не оспаривается, что налогоплательщик представил в банк платежное поручение на перечисление ЕСН в федеральный бюджет по коду бюджетной классификации 1010510.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что заявитель в момент представления в банк указанного платежного поручения надлежащим образом исполнил обязанность по уплате ЕСН. При этом доводы налогового органа о том, что указанная сумма налогов в доход соответствующего бюджета поступила по другому коду бюджетной классификации и поэтому обязанность по уплате налога заявителем не исполнена, правомерно признаны судом не основанными на законе. Судом не установлены обстоятельства, перечисленные в пункте 2 статьи 45 НК РФ, которые бы препятствовали банкам по вине клиента исполнить надлежащим образом его платежные поручения и давали бы суду основания не признавать уплаченной в бюджет указанную сумму.
Согласно статье 75 НК РФ пенями признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ заявитель своевременно уплатил ЕСН, то пени на указанную сумму налога начислены необоснованно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 N А05-9399/04-29).
"Внимание!"
До внесения изменений Законом N 137-ФЗ в статью 45 НК РФ отсутствовала определенность относительно правомерности начисления пеней в случае неверного указания кода бюджетной классификации при зачислении сумм налога в надлежащий бюджет.
Однако, несмотря на поправку, внесенную в пункт 1 статьи 60 НК РФ, вопрос о применении к банку мер налоговой ответственности остается дискуссионным <16>.
--------------------------------
<16> Здесь речь не идет о гражданской ответственности банка перед владельцем счета за ненадлежащее исполнение своих обязанностей в соответствии со статьей 856 ГК РФ, а речь идет именно о составах налоговых правонарушений, установленных главой 18 НК РФ.

Дело в том, что нормами главы 18 НК РФ, устанавливающей виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их нарушения, не предусмотрено такого состава налогового правонарушения, как исполнение банком платежного поручения по ошибочному коду бюджетной классификации.
Заметим, что налоговые органы зачастую в такой ситуации пытаются привлечь банки к налоговой ответственности по статье 133 НК РФ. Однако указанной статьей установлена ответственность за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора, а не порядка перечисления.
Поэтому суды в таких ситуациях отказывают налоговым органам во взыскании штрафа.
Пример.
Согласно материалам дела, налоговым органом составлен акт о нарушении банком законодательства о налогах и сборах, согласно которому заявитель в нарушение пункта 1 статьи 60 НК РФ допустил несвоевременное исполнение платежного поручения налогоплательщика на перечисление денежных средств в бюджет.
Платежным поручением налогоплательщик перечислил единый налог, указав код дохода 1030110. Однако банк данный налог ошибочно зачислил на код дохода 1010110.
Налоговым органом принято решение о привлечении банка к налоговой ответственности в виде начисления пени. Банк не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В пункте 1 статьи 60 НК РФ указано, что банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога (далее - поручение на перечисление налога) в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством.
Поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения (пункт 2 статьи 60 НК РФ).
Согласно пункту 4 статьи 60 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных настоящей статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ.
Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени. В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 46 НК РФ, а за счет иного имущества - в судебном порядке.
В соответствии со статьей 133 НК РФ нарушение банком установленного НК РФ срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента на перечисление налога или сбора влечет взыскание пеней в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2% за каждый день просрочки.
Из анализа приведенных норм следует, что ответственность банка, предусмотренная положениями НК РФ, наступает за неисполнение поручения налогоплательщика или исполнение его с нарушением срока.
Между тем в данном случае фактически поручение налогоплательщика банком исполнено в установленный пунктом 2 статьи 60 НК РФ срок.
Таким образом, суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для начисления банку пеней (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.05.2005 N Ф03-А59/05-2/1291).
Аналогичные выводы можно также встретить, например, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 14.03.2005 N А43-20008/2004-10-616, от 11.01.2005 N А43-6611/2004-11-380.
В соответствии с пунктом 2 статьи 60 НК РФ поручение налогоплательщика или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ.
Пример.
В соответствии с пунктом 6 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней, следующих за днем каждого такого поступления на валютные счета, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.
При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.
Минфин России в письме от 24.03 2005 N 03-02-07/2-19 указал, что НК РФ не предусмотрена обязанность банков осуществлять перечисление пени и штрафа по платежным документам физических лиц без взимания платы за соответствующие операции. Поэтому для возложения на банки обязанности по совершению банковских операций в части пеней и штрафов, предусмотренных НК РФ, без взимания платы, требуется дополнительное законодательное регулирование.
С учетом изложенного, по мнению Минфина России, Сбербанк России вправе взимать комиссионное вознаграждение за перечисление пени и штрафов по платежным документам физических лиц.
При предъявлении физическим лицом поручения на перечисление налога в обособленное подразделение банка, не имеющее корреспондентского счета (субсчета), срок, установленный абзацем первым настоящего пункта для исполнения банком поручения налогоплательщика, продлевается в установленном порядке на время доставки такого поручения организацией федеральной почтовой связи в обособленное подразделение банка, имеющее корреспондентский счет (субсчет), но не более чем на пять операционных дней.
В соответствии со статьей 80 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации" общий срок осуществления платежей по безналичным расчетам не должен превышать два операционных дня, если указанный платеж осуществляется в пределах территории субъекта Российской Федерации, и пять операционных дней, если указанный платеж осуществляется в пределах территории Российской Федерации.
Согласно пункту 3 статьи 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при наличии денежных средств на счете налогоплательщика не вправе задерживать исполнение поручения налогоплательщика и поручения налогового органа.
"Внимание!"
За неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных статьей 60 НК РФ обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ.
Законом N 137-ФЗ статья 60 НК РФ дополнена пунктом 3.1, в котором закреплен порядок действий банка при невозможности исполнения платежного поручения налогоплательщика или налогового органа из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка.
Так, в соответствии с пунктом 3.1 НК РФ при невозможности исполнения поручения налогоплательщика или поручения налогового органа в срок, установленный НК РФ, в связи с отсутствием (недостаточностью) денежных средств на корреспондентском счете банка, открытом в учреждении Центрального банка Российской Федерации, банк обязан в течение дня, следующего за днем истечения установленного НК РФ срока исполнения поручения, сообщить о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогоплательщика в налоговый орган по месту нахождения банка и налогоплательщику, а о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогового органа - в налоговый орган, который направил это поручение, и в налоговый орган по месту нахождения банка (его обособленных подразделений).
Согласно пункту 4 статьи 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных комментируемой статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ.
Ответственность банков за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора установлена статьей 133 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента - статьей 134 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), за неисполнение решения о взыскании налога и сбора, а также пени - статьей 135 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
В соответствии с пунктом 4 статьи 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджетную систему Российской Федерации сумму налога. В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 46 НК РФ, а за счет иного имущества - в порядке, установленном статьей 47 НК РФ для взыскания налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации, индивидуального предпринимателя, нежели денежных средств на счетах в банках.
Согласно пункту 4.1 статьи 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) неоднократное нарушение обязанностей, установленных пунктом 4 статьи 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Центральный банк Российской Федерации с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности.
В соответствии с пунктом 5 статьи 60 НК РФ положения статьи 60 НК РФ применяются также в отношении банков по исполнению поручений налоговых агентов, плательщиков сборов, распространяются на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации сборов, пеней и штрафов.
Законом N 137-ФЗ статья 60 НК РФ дополнена пунктами 6 и 7, согласно которым:
правила, установленные настоящей статьей, также применяются при исполнении банком поручений местных администраций и организаций федеральной почтовой связи на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств, принятых от физических лиц - налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов);
при исполнении банками поручений по возврату налогоплательщикам, налоговым агентам и плательщикам сборов сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.
Ранее такая норма была закреплена только в отношении поручений на перечисление налога или решений о взыскании налога.