Статья 50. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица

Комментарий к статье 50

В соответствии с пунктом 1 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном данной статьей.
Согласно пункту 3 статьи 57 ГК РФ формами реорганизации юридического лица являются слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.
Статья 58 ГК РФ устанавливает правопреемство при реорганизации юридических лиц:
1) при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом;
2) при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом;
3) при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом;
4) при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом;
5) при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
Правопреемство в части исполнения обязанности по уплате налогов при различных формах реорганизации установлено пунктами 4 - 9 статьи 50 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
"Внимание!"
Пунктом 2 статьи 50 НК РФ установлено, что на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.
В соответствии с пунктом 4 статьи 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Исходя из вышеизложенных положений НК РФ и ГК РФ, для возникновения обязанности правопреемника по уплате штрафных санкций необходимо наличие решения налогового органа о привлечении реорганизуемого юридического лица к налоговой ответственности, вынесенного до внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о создании вновь возникших юридических лиц.
"Актуальная проблема".
При привлечении к налоговой ответственности в случае реорганизации необходимо учитывать две ситуации:
- само реорганизованное предприятие должно быть привлечено к ответственности, предусмотренной НК РФ, в случае вынесения такого решения налоговым органом до завершения реорганизации данного юридического лица. Обязанность по уплате указанного штрафа автоматически перейдет к правопреемнику вместе с обязанностью по уплате налоговых платежей;
- в случае вынесения решения налоговым органом о привлечении к ответственности, предусмотренной НК РФ, после завершения реорганизации юридического лица и если налоговое правонарушение совершено реорганизуемым предприятием, привлечение к налоговой ответственности правопреемника и вынесение в отношении его решения неправомерно, так как отсутствует вина правопреемника, а правонарушение совершено, по сути, иным юридическим лицом. Вынесение же решения в отношении реорганизованного юридического лица невозможно, поскольку реорганизация завершена и решение в отношении несуществующего юридического лица вынесено быть не может.
Такой вывод подтверждает позиция ВАС РФ. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2004 N 11489/03 признал неправомерным взыскание с реорганизуемого лица штрафа, наложенного после его реорганизации за налоговое правонарушение, совершенное присоединенным к нему юридическим лицом.
Кроме того, пунктом 2 статьи 50 НК РФ установлено, что правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.
В соответствии с пунктом 3 статьи 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.
Согласно пункту 4 статьи 50 НК РФ при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.
Пунктом 5 статьи 50 НК РФ предусмотрено, что при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.
"Внимание!"
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2004 N 11489/03 указал, что такая реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты.
В соответствии с пунктом 6 статьи 50 НК РФ при разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов.
Согласно пункту 7 статьи 50 НК РФ при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяются в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.
В соответствии с пунктом 3 статьи 60 ГК РФ, если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами.
Исходя из вышеизложенных норм, в пункте 7 статьи 50 НК РФ также уточнено, что если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.
В соответствии с пунктом 8 статьи 50 НК (в редакции Закона N 137-ФЗ) при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов), то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица.
Пунктом 9 статьи 50 НК предусмотрено, что при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.
В соответствии с пунктом 10 статьи 50 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации в порядке, установленном НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.
При этом подлежащая зачету сумма излишне уплаченного юридическим лицом или излишне взысканного с него до реорганизации налога, сбора (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности реорганизованного юридического лица по пеням и штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему Российской Федерации, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.
Кроме того, пунктом 10 статьи 50 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что при отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном главой 12 НК РФ. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.
Исходя из пунктов 11, 12 статьи 50 НК РФ, правила, установленные данной статьей, применяются также в отношении исполнения обязанности по уплате сбора при реорганизации юридического лица и при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации, реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства.
В соответствии с пунктом 13 статьи 50 НК РФ положения, предусмотренные данной статьей, применяются также при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу.
"Внимание!"
С учетом различий в предметах регулирования ТК РФ и НК РФ вопросы установления таможенных пошлин исключены из НК РФ. Таким образом, при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу правила статей 78 и 79 НК РФ не применяются, а данные вопросы регулируются главой 33 ТК РФ.