Статья 5. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени

Комментарий к статье 5

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных статьей 5 НК РФ.
Пример.
Федеральным законом от 20.12.2005 N 168-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием Российского Международного Реестра судов" (далее - Закон N 168-ФЗ) пункт 1 статьи 164 НК РФ дополнен подпунктом 10, в соответствии с которым налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
В силу пункта 2 статьи 4 Закона N 168-ФЗ вышеизложенные нормы вступили в силу с 01.01.2006, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Закон N 168-ФЗ официально опубликован 23.12.2005.
Согласно пункту 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
Статьей 163 НК РФ установлено, что налоговым периодом по НДС устанавливается календарный месяц. При этом, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превышает два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал.
Следовательно, данные изменения могут вступить в силу только после 24.01.2006, с началом нового налогового периода по НДС.
Таким образом, положения Закона N 168-ФЗ (в части налогообложения НДС) вступают в силу:
- для налогоплательщиков, у которых налоговый период установлен как календарный месяц, - с 01.02.2006;
- для налогоплательщиков, у которых налоговый период установлен как квартал, - с 01.04.2006.
"Внимание!"
В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 14.06.1994 N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат федерального собрания" (далее - Закон N 5-ФЗ) федеральные конституционные законы, федеральные законы подлежат официальному опубликованию в течение семи дней после дня их подписания Президентом Российской Федерации.
Статьей 4 Закона N 5-ФЗ установлено, что официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в:
- "Парламентской газете";
- "Российской газете";
- "Собрании законодательства Российской Федерации".
"Внимание!"
В случае первой публикации акта законодательства о налогах и сборах в Собрании законодательства Российской Федерации налогоплательщик может столкнуться с правовой неопределенностью.
Дело в том, что КС РФ в Постановлении от 24.10.1996 N 17-П сформулировал следующую правовую позицию: день, которым датируется выпуск Собрания законодательства Российской Федерации, не может считаться днем его обнародования. Указанная дата совпадает с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами.
"Внимание!"
С такой ситуацией пришлось столкнуться налогоплательщикам в 2006 г. применительно к нормативному правовому акту Правительства Российской Федерации, регулирующему вопросы налогового учета по НДС.
Так, Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 N 283 форма счета-фактуры была приведена в соответствие с положениями главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", вступившими в силу с 01.01.2006.
Впервые Постановление от 11.05.2006 N 283 было официально опубликовано в Собрании законодательства РФ от 22.05.2006.
В соответствии с пунктом 6 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" акты Правительства Российской Федерации, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус федеральных органов исполнительной власти, а также организаций, вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении семи дней после дня их первого официального опубликования.
Таким образом, Постановление Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 N 283 вступило в силу с 30.05.2006, соответственно, с этой даты налогоплательщику следует применять новую форму счета-фактуры.
В то же время при определении даты вступления в силу Постановления Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 N 283 необходимо учитывать правовую позицию КС РФ, сформулированную в Постановлении от 24.10.1996 N 17-П и состоящую в том, что день, которым датируется выпуск Собрания законодательства Российской Федерации, не может считаться днем его обнародования. Указанная дата совпадает с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами.
В этом случае датой первого опубликования Постановления Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 N 283 следует считать 23.05.2006 - дату публикации в "Российской бизнес-газете".
Соответственно, в таком случае Постановление Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 N 283 вступило в силу с 31.05.2006.
Кроме этого, в пункте 1 статьи 5 НК РФ указано, что акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, прямо предусмотренных статьей 5 НК РФ. Таким образом, устанавливается самый "ранний" срок вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах, то есть в самом акте может быть установлен более поздний срок.
Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Согласно пункту 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Пример N 1.
Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в соответствии с которыми уточнено, что к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся только доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами всех уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.
Таким образом, задолженность налогоплательщика по пеням и штрафам НК РФ не приравнивается к задолженности по уплате налогов и сборов. Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам не может быть применено положение подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
В соответствии с пунктом 5 статьи 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ положения, установленные подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005.
Таким образом, положения абзаца 10 пункта 6 статьи 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ ухудшают положение налогоплательщиков, у которых в 2005 г. списывается и (или) уменьшается иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации кредиторская задолженность по уплате пеней и штрафов.
Пунктом 1 статьи 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных статьей 5 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Учитывая изложенное, считаем, что положения Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, вносящие изменения в подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ и ухудшающие положение налогоплательщиков налога на прибыль организаций в части включения кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам, списанной в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации, в состав доходов, не могут иметь обратной силы и должны распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., в части, не противоречащей пункту 2 статьи 5 НК РФ <4> (по письму Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/1/405).
--------------------------------
<4> Заметим, что в соответствии с пунктом 4 статьи 1 Федерального закона от 27.07.2006 N 144-ФЗ (далее - Закон N 144-ФЗ) подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ дополнен нормой, распространяющей действие указанного подпункта на суммы пеней и штрафов.

"Судебная практика".
Пример N 2.
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.10.2001 по 31.03.2004 и, в частности, установил следующее: осуществляя с 01.01.2003 розничную торговлю через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, налогоплательщик в нарушение пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ) не уплатил за первое полугодие 2003 г. единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности и налог на добавленную стоимость.
По результатам проверки налоговый орган принял решение от 26.06.2005 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщику предложено уплатить в бюджет названные налоговые санкции, доплатить единый налог на вмененный доход, налог на добавленную стоимость, пени по данным налогам соответственно.
Налогоплательщик не согласился с принятым решением и обратился с заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В пункте 2 статьи 346.26 НК РФ указано, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации.
На территории Чувашской Республики единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности введен Законом Чувашской Республики от 23.07.2001 N 38 "О вопросах налогового регулирования в Чувашской Республике, отнесенных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах к ведению субъектов Российской Федерации".
Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ в статью 346.26 НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 01.01.2003. В частности, внесены изменения в подпункт 4 пункта 2, в соответствии с которыми система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров.
Аналогичные изменения в Закон Чувашской Республики от 23.07.2001 N 38 (в подпункт 4 пункта 2 статьи 39 Закона) внесены Законом Чувашской Республики от 23.05.2003 N 15.
В статье 2 Закона Чувашской Республики от 23.05.2003 N 15 указано, что Закон вступает в силу со дня официального опубликования (Закон опубликован 27.05.2003) и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.
Данным Законом возложена обязанность по уплате единого налога на вмененный доход на лиц, осуществляющих розничную торговлю через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.
Согласно пункту 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.
Пунктом 2 статьи 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.02.2006 N А79-5329/2005).
Аналогичные выводы делались также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2005 N Ф04-8770/2005(17498-А27-15), от 03.10.2005 N Ф04-6835/2005(15337-А27-31), Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2006 N А56-25120/2005, от 13.02.2006 N А56-45743/04.
В соответствии с пунктом 3 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
В пункте 4 статьи 5 НК РФ закреплено, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Пример.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ) при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение основных средств (с учетом положений пункта 4 статьи 346.5 НК РФ).
Такая редакция подпункта 1 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ не позволяла налогоплательщикам учитывать расходы на сооружение и изготовление основных средств, осуществляемое хозяйственным способом (см., письмо Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-02-04/2/4).
В то же время в соответствии с пунктом 4 статьи 1 Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ подпункт 1 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений пункта 4 и абзаца шестого подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ).
В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006, то есть имеет обратную силу.
В пункте 5 статьи 5 НК РФ закреплена норма, распространяющая действие положений статьи 5 НК РФ на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.