Статья 46. Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках

Комментарий к статье 46

В соответствии с пунктом 26 статьи 1 Закона N 137-ФЗ статья 46 НК РФ изложена в новой редакции.
В соответствии с пунктом 1 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках.
"Официальная позиция".
В пункте 11 Постановления Пленума ВАС России и Пленума ВС России от 11.06.1999 N 41/9 разъяснено, что не перечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т.е. в порядке, предусмотренном статьей 46 НК РФ (за исключениями, установленными пунктом 1 статьи 45 НК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.
Приказом МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности" (далее - Приказ) утверждены форма решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках (приложение 1 к Приказу), форма требования об уплате налога, (приложение 2, приложение 3 к Приказу), форма требования об уплате налоговой санкции (приложение 4 к Приказу), форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке (приложение 5 к Приказу), форма решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента (приложение 6 к Приказу).
Пунктом 3 статьи 46 НК РФ установлено, что решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
"Внимание!"
В соответствии с пунктом 4 статьи 29 АПК РФ дела о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций рассматриваются арбитражными судами. Порядок обращения в арбитражный суд налоговых органов с заявлением с требованием о взыскании с лиц, имеющих задолженность по обязательным платежам, денежных сумм в счет их уплаты и порядок рассмотрения таких заявлений определены главой 26 АПК РФ.
"Официальная позиция".
Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5 разъяснено следующее (данное Постановление было вынесено применительно к прежней редакции пункта 3 статьи 46 НК, но, так как редакция абзаца 1 пункта 3 статьи 46 НК РФ существенных изменений не претерпела, разъяснения сохраняют свою актуальность): по общему правилу, закрепленному в статьях 46 и 47 НК РФ, принудительное взыскание налога и пеней с налогоплательщика-организации осуществляется во внесудебном порядке.
Учитывая это обстоятельство, иск налогового органа о взыскании с организации недоимки и пеней, поданный до истечения срока на бесспорное списание указанных сумм, может быть принят судом к рассмотрению только в том случае, если истцом представлены доказательства наличия неразрешенных разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком об обоснованности соответствующих требований истца. В такой ситуации не имеется оснований откладывать принятие к рассмотрению указанного спора до момента истечения срока, установленного пунктом 3 статьи 46 НК РФ.
Кроме того, при рассмотрении иска налогового органа о взыскании с налогоплательщика-организации недоимки и пеней, заявленного на основании пункта 3 статьи 46 НК РФ, суду необходимо исходить из того, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит специального указания на то, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию требования налогового органа об уплате недоимки и пеней должно расцениваться как его согласие с предъявленным требованием. Поэтому в том случае, когда налоговый орган пропустил срок на бесспорное списание сумм недоимки и пеней, установленный пунктом 3 статьи 46 НК РФ, и обратился с соответствующим иском в суд, данный иск подлежит рассмотрению по существу.
"Внимание!"
Законом N 137-ФЗ изменен срок, в течение которого до налогоплательщика (налогового агента) доводится решение о взыскании с пяти до шести дней (пункт 3 статьи 46 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
В пункте 4 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплен срок направления налоговым органом в банк поручения налогового органа на перечисление взысканных сумм в бюджетную системы Российской Федерации.
Ранее статья 46 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) не устанавливала срок направления в банк инкассового поручения и не определяет последствия направления такого поручения позднее даты вынесения решения о взыскании.
Отсутствие данной нормы приводило к попыткам налогоплательщика обжаловать действия налогового органа, выразившиеся в направлении инкассовых поручений о взыскании налогов в банк, за пределами 60-дневного срока после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Арбитражные суды преимущественно в данном вопросе не поддерживали налогоплательщиков.
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требования об уплате налога и пени. В связи с неисполнением требований в соответствии со статьей 46 НК РФ налоговым органом приняты решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика.
За неисполнение налогоплательщиком требования налоговый орган направил в банк налогоплательщика инкассовые поручения.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными действий по направлению инкассовых поручений о взыскании налогов в банк. Заявленные требования обоснованы тем, что направление инкассового поручения за пределами 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога является нарушением пункта 3 статьи 46 НК РФ. Такое инкассовое поручение исполнению не подлежит; при направлении требования нарушены статьи 69, 70, 75 НК РФ.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 46 НК РФ в случае неуплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.
Взыскание производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.
Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Кассационная инстанция соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что статья 46 НК РФ не устанавливает сроков, в течение которых налоговый орган должен направить в банк инкассовое поручение на перечисление налога.
Доводы, касающиеся нарушений налоговым органом статьи 69 НК РФ, не принимаются, поскольку законность и обоснованность их налогоплательщиком не оспаривалась.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает правомерными действия налогового органа по принудительному исполнению обязанности по уплате налога путем выставления инкассовых поручений на списание в бесспорном порядке налога и пеней (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2005 N Ф04-8895/2005(12628-А27-37)).
Аналогичная позиция высказывалась также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2005 N А66-1077/2005, Постановлении ФАС Уральского округа от 21.01.2005 N Ф09-5945/04-АК.
В то же время в арбитражной практике высказывалось и противоположное мнение. Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13.10.2004 N Ф03-А51/04-2/2108 указано: "...спорные инкассовые поручения направлены налоговым органом налогоплательщику с нарушением срока, установленного статьей 46 НК РФ... Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о признании их не подлежащими исполнению".
Принятие новой редакции статьи 46 НК РФ снимет правовую неопределенность в части сроков направления в банк инкассового поручения и не определяет последствия направления такого поручения позднее даты вынесения решения о взыскании.
Пунктом 5 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что поручение налогового органа на перечисление налога должно содержать:
- указание на те счета налогоплательщика (налогового агента), с которых должно быть произведено перечисление налога;
- сумму, подлежащую перечислению.
В соответствии с пунктом 12.3 Положения Центрального банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" (далее - Положение) инкассовое поручение составляется на бланке формы 0401071 (приложение 13 к данному Положению). Согласно пункту 12.1 Положения инкассовое поручение является расчетным документом, на основании которого производится списание денежных средств со счетов плательщиков в бесспорном порядке, в том числе в случаях, когда бесспорный порядок взыскания денежных средств установлен законодательством, в том числе для взыскания денежных средств органами, выполняющими контрольные функции (подпункт 1 пункта 12.2 Положения).
Кроме того, в соответствии с пунктом 5 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что взыскание налога может производиться:
- с рублевых расчетных (текущих) счетов,
- а при недостаточности средств на рублевых счетах - с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.
Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика или налогового агента в соответствии с пунктом 5 статьи 46 НК РФ производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Центрального банка России на дату продажи валюты.
Порядок установления Центральным банком России официальных курсов иностранных валют к российскому рублю определен Положением Центрального банка России от 18.04.2006 N 286-П "Об установлении и опубликовании Центральным банком России официальных курсов валют по отношению к рублю" (пункт 1 Положения N 286-П).
При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа одновременно с поручением налогового органа на перечисление налога направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика (налогового агента).
Расходы, связанные с продажей иностранной валюты, осуществляются за счет налогоплательщика (налогового агента).
Взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика (налогового агента) не производится, если не истек срок действия депозитного договора. При наличии депозитного договора налоговый орган вправе дать банку поручение (распоряжение) на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика (налогового агента), если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение налогового органа на перечисление налога.
В соответствии с пунктом 6 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) поручение налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения, если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.
Обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов уточняются в статье 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней, следующих за днем каждого такого поступления на валютные счета, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.
В соответствии со статьей 855 ГК РФ при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в следующей очередности:
в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;
в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования;
в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди;
в пятую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;
в шестую очередь производится списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.
При этом списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.
Постановлением КС РФ от 23.12.1997 N 21-П положение абзаца 4 пункта 2 статьи 855 ГК РФ признано не соответствующим Конституции, исходя из того что обязательное списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, означает только взыскание задолженности по указанным платежам на основании поручений налоговых органов и органов налоговой полиции, носящих бесспорный характер.
В целях обеспечения поступления доходов в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации впредь до внесения в соответствии с указанным Постановлением КС РФ изменений в пункт 2 статьи 855 ГК РФ федеральными законами о федеральном бюджете на каждый очередной год устанавливается, что при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, отнесенных указанной статьей ГК РФ к первой и второй очереди.
В соответствии с пунктом 7 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) в соответствии со статьей 47 НК РФ.
Законом N 137-ФЗ в пункт 1 статьи 47 НК РФ введена норма, согласно которой решение о таком взыскании принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Редакция статьи 47 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) такой нормы не содержала (это указано и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 N 10353/05).
Поэтому налоговым органам рекомендовалось принимать решения о принудительном взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках и за счет иного имущества налогоплательщика в пределах срока, установленного пунктом 3 статьи 46 НК РФ <12>.
--------------------------------
<12> См.: письмо Минфина России от 24.03.2005 N 03-02-07/1-72.

Так, пунктом 6 Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банке, утвержденного Приказом МНС России от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 <13>, налоговым органам предписано принимать решения о взыскании не позднее 30 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При этом в случае недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствия информации о счетах налогоплательщика налоговым органом принимается решение о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика в 30-дневный срок с даты направления инкассового поручения в банк.
--------------------------------
<13> Утратил силу с 01.12.2005 в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 16.11.2005 N САЭ-3-19/590@.

"Официальная позиция".
Аналогичную позицию высказывал ВАС РФ. Так, в Постановлении ВАС РФ от 24.01.2006 N 10353/05 указано: "...в статье 47 НК РФ, так же как и в статье 46 НК РФ, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.
Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в статье 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку статья 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с пунктом 7 статьи 46 НК РФ.
Иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока".
"Судебная практика".
Нарушение налоговым органом данного порядка приводило к отмене арбитражными судами решений о взыскании налога за счет иного имущества.
Пример.
Суть дела.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным постановления налогового органа о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика, вынесенного в результате неисполнения последним требования об уплате налога.
По мнению налогоплательщика, постановление налогового органа вынесено с нарушением срока, в течение которого инспекция может вынести такое решение о взыскания налогов и пени за счет имущества.
Позиция суда.
В силу статьи 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со статьями 47 и 48 НК РФ. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ.
Как определено пунктом 3 статьи 46 НК РФ, решение о взыскании налога за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Согласно пункту 7 статьи 46 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 НК РФ.
При этом статья 47 НК РФ не устанавливает какого-либо другого срока, отличного от срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.
Между тем следует иметь в виду, что в статье 47 НК РФ, так же как и в статье 46, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.
Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в статье 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку статья 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с пунктом 7 статьи 46 НК РФ.
При вынесении обжалуемого ненормативного акта налоговым органом не соблюден срок, в течение которого инспекция может вынести решение о взыскания налогов и пени за счет имущества налогоплательщика.
Требования налогоплательщика подлежат удовлетворению в полном объеме (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.05.2006 N Ф03-А51/06-2/1115).
Аналогичные выводы делались также, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2006 N А66-10783/2005, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.2006 N Ф08-1843/2006-790А.
В соответствии с пунктом 8 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) приостановление операций по счетам в банке в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 76 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), применяется также при взыскании налога с индивидуального предпринимателя налоговым органом. На это же указано и в письме Минфина России от 10.05.2006 N 03-02-07/1-115.
Согласно пунктам 9 и 10 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) положения, установленные данной статьей, применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога, а также при взыскании сбора и штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 105 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций с организаций, которым открыты лицевые счета, производится в порядке, установленном бюджетным законодательством Российской Федерации.