Статья 41. Принципы определения доходов

Комментарий к статье 41

Статья 41 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устанавливает принципы определения доходов: в соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ ("Налог на доходы физических лиц" и "Налог на прибыль организаций").
"Официальная позиция".
Как разъяснил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04, из вышеизложенного положения следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:
1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты;
2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.
В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
2) внереализационные доходы.
Тем же пунктом указано, что доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном статьей 250 с учетом положений главы 25 НК РФ.
"Актуальная проблема".
Может возникнуть вопрос, подлежит ли налогообложению сумма материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
К началу 2005 г. по вопросу налогообложения суммы материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе установилось единое мнение, разделяемое как Минфином России и ФНС России (см., письмо Минфина России от 20.05.2004 N 04-02-03/91, письмо ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5@), так и судами (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04), а именно: с неуплаченных процентов по договору беспроцентного займа налог на прибыль платить не нужно (по данному вопросу см. также консультацию Ю.М. Лермонтова от 14.09.2005).
В то же время в пункте 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ, доведенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 (далее - Обзор от 22.12.2005), был сделан вывод, что, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Следовательно, следует применять пункт 8 статьи 250 НК РФ, в соответствии с которым доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль.
Выводы, изложенные в пункте 2 Обзора от 22.12.2005, позже были продублированы в письме Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359.
Заметим, что логика ВАС РФ, изложенная в пункте 2 Обзора от 22.12.2005, отличается от логики, высказанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 в отношении материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.
Тем не менее позиция, высказанная в пункте 2 Обзора от 22.12.2005, не означает смену позиции Президиума ВАС РФ, Минфина России и ФНС России относительно налогообложения материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.
Представляется, что в настоящее время налогоплательщик, получающий займы на безвозмездной основе, вправе не уплачивать налог на прибыль с материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе на основании подхода, изложенного в письме Минфина России от 20.05.2004 N 04-02-03/91, письме ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5@ и Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04.
Тем не менее, учитывая положения пункта 2 Обзора от 22.12.2005 и письмо Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359, налогоплательщику следует оценивать налоговые риски в случае изменения позиции официальных органов и судов по данному вопросу.
"Новая редакция".
Пунктом 23 статьи 1 Закона N 137-ФЗ ранее существующая ссылка в статье 41 НК на не введенную в действие главу НК РФ "Налог на доходы от капитала" исключена ввиду отсутствия закрепления такого налога в НК РФ.