Статья 39. Реализация товаров, работ или услуг

Комментарий к статье 39

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно:
1) передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.
"Официальная позиция".
Как уточнил Президиум ВАС РФ в пункте 7 информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ", при передаче на возмездной основе права собственности на товар датой реализации в целях налогообложения является именно дата передачи данного права.
Пример.
Примером такой реализации является передача товаров в рамках договора купли-продажи (статья 454 ГК РФ), выполнение работ в рамках договора подряда (статья 702 ГК РФ).
Обмен товарами осуществляется в рамках договора мены (статья 567 ГК РФ);
2) возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Пример.
Примером такой реализации является возмездное оказание услуг в рамках договора возмездного оказания услуг (статья 779 ГК РФ).
3) в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ и подпункту 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) соответственно в целях определения объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость и акцизами.
В соответствии с пунктом 2 статьи 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.
Пример.
В соответствии со статьей 147 НК РФ для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ не признаются реализацией товаров, работ или услуг следующие операции:
1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Организация в соответствии с условиями договора в одностороннем порядке расторгла договор аренды. По платежному поручению арендатору была перечислена установленная договором сумма, в том числе неустойка и сумма налога на добавленную стоимость. Позже в организации решили, что ошибочно начислили налог на добавленную стоимость на сумму неустойки и просили взыскать указанную сумму с ответчика как неосновательное обогащение. В добровольном порядке возвратить указанную сумму ответчик отказался и истец обратился в суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога, передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).
Согласно статье 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретателем) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).
Как следует из условий договора, в качестве отступного подлежали передаче денежные средства, реализация и передача товаров (работ, услуг) не предусмотрены, следовательно, в данном случае отсутствует объект налогообложения.
Суд решил, что при таких обстоятельствах денежные средства, перечисленные ответчику в качестве суммы налога на добавленную стоимость, являются неосновательным обогащением последнего и подлежат взысканию в пользу истца на основании статьи 1102 ГК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 16.06.2004 N КГ-А40/4584-04-П);
2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.
Данное положение подтверждает и судебная практика: см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2003 N Ф04/1183-177/А67-2003, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2002 N А52/747/2002/2;
3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
В соответствии со статьей 50 ГК РФ некоммерческими организациями являются организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками.
Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.
Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.
"Внимание!"
В соответствии с законодательством отсутствие реализации в данном случае может быть признано только при условии передачи такого имущества на выполнение уставных целей организации. Например, соответствие передачи имущества этим условиям устанавливается на основании уставных документов некоммерческой организации, в которых должно быть прямо указано, что подобные взносы являются источником формирования имущества, необходимого для осуществления основной цели организации.
Данное положение пункта 3 статьи 39 НК РФ подтверждается решениями судов (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 14.04.2005 N А55-17155/04-11, Постановление ФАС Уральского округа от 20.04.2004 N Ф09-1470/04-АК);
4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
Пример.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизинговая деятельность - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.
"Внимание!"
Минфин России в письме от 19.12.2005 N 03-04-15/116 разъяснил, что согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 и подпункту 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций не признается реализацией товаров и не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим, а также принимая во внимание положения статьи 170 НК РФ, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные таможенным органам российским учредителем организации при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, передаваемых в последующем на территории Российской Федерации в качества вклада в уставный (складочный) капитал этой организации, к вычету не принимаются.
На практике налоговые органы, так или иначе обосновывая свою позицию, расценивают передачу, предусмотренную подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ, в качестве реализации. Однако, как правило, судебные органы в данных случаях находятся на стороне налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 21.06.2004 N Ф09-2415/04-АК, Постановление ФАС Московского округа от 23.10.2003 N КА-А40/8071-03);
5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
В соответствии с положениями статьи 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества. В этом случае его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада.
"Внимание!"
Как следует из подпункта 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ, передача имущества участнику общества в ходе его ликвидации не считается реализацией только в пределах первоначального взноса и только в этих пределах не образует объекта налогообложения. Данный вывод подтверждает и судебная практика.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
На основании решения налогового органа проведена выездная налоговая проверка по вопросу соблюдения законодательства при исчислении и уплате в бюджет налогов и сборов организацией-налогоплательщиком. В акте указано, что проверка проведена в связи с ликвидацией предприятия налогоплательщика.
По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Поскольку в добровольном порядке суммы штрафных санкций организацией не уплачены, налоговый орган обратился в суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
Не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (подпункт 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ).
Таким образом, передача имущества участнику общества в ходе его ликвидации не считается реализацией только в пределах первоначального взноса и только в этих пределах не образует оборота по налогу на добавленную стоимость.
Поскольку налоговым органом доначисление налога на добавленную стоимость произведено на сумму, превышающую сумму первоначального взноса участника общества в его уставный капитал, суд решил требования налогового органа удовлетворить (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.05.2003 N Ф08-1431/2003-542А);
6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
На практике налоговые органы передачу имущества по договору простого товарищества иногда считают реализацией и выносят решения о доначислении налога в таких случаях. Но судебные органы находятся на стороне налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 30.04.2004 N А14-3667/03/142/24);
7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.
"Официальная позиция".
Согласно правовой позиции, выраженной КС РФ в Определении от 10.12.2002 N 316-О и Постановлении от 15.06.2006 N 6-П, принцип равенства распространяется не только на непосредственно признаваемые Конституцией прав и свободы, но и на связанные с ними другие права, приобретаемые на основании федерального закона. Право граждан на бесплатную приватизацию занимаемых ими жилых помещений, связанное с реализацией закрепленных Конституцией права граждан на жилище, свободу передвижения и права собственности, относится к категории приобретаемых в силу закона социально-экономических прав, а потому федеральный законодатель, внося изменения в регулирование этого права, ограничивая или отменяя его, не может действовать произвольно и допускать отступления от конституционного принципа равенства;
8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 243 ГК РФ в случаях, предусмотренных законом, имущество может быть безвозмездно изъято у собственника по решению суда в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения (конфискация).
Федеральным законом от 08.12.2003 N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в УК РФ" конфискация имущества как вид наказания исключена из УК РФ;
9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
Пример.
В соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ в целях обложения налогом на добавленную стоимость не признаются объектом налогообложения:
1) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);
2) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;
3) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;
4) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
5) операции по реализации земельных участков (долей в них);
6) передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).