Статья 34.2. Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов

Комментарий к статье 34.2

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) предусмотрено право налогоплательщика получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов муниципальных образований о местных налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.
Согласно пункту 2 статьи 34.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.
"Внимание!"
Минфин России в письме N 03-02-07/39 указывает, что, исходя из положения вышеуказанной статьи, по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями соответственно в Минфин России и другие финансовые органы в субъектах Российской Федерации и органах местного самоуправления.
"Актуальная проблема".
Минфин письмом от 03.03.2006 N 03-02-07/1-47 разъяснил, что информация о законодательстве о налогах и сборах и письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые налогоплательщики вправе получать в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ, а также вправе ими руководствоваться, не носят нормативного правового характера и не являются обязательными для исполнения налогоплательщиками. Данный вывод Минфина подтверждает судебная практика, сформировавшаяся ранее по данному вопросу (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.08.2003 N Ф08-3144/2003-1185А и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2004 N А78-552/04-С2-28/74-Ф02-2381/04-С1).
Пунктом 3 статьи 34.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что Минфин России, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
"Новая редакция".
Пунктом 19 статьи 1 Закона N 137-ФЗ статья 34.2 НК РФ изложена в новой редакции. Связано это со следующим.
В соответствии с Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Минфином России. Так, согласно пункту 1 статьи 34.2, пункту 7 статьи 80 НК РФ, Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.
С вступлением в силу Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ изменен порядок проведения разъяснительной работы. Налогоплательщики вправе получать от налоговых органов информацию (в том числе в письменном виде):
о действующих налогах и сборах;
о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;
о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;
о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;
о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.
"Внимание!"
В соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" МНС России преобразовано в ФНС России. ФНС России и ее территориальные органы являются правопреемниками МНС РФ.
Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.
Минфин России в письме от 26.01.2005 N ШС-6-01/58@ "О полномочиях финансовых и налоговых органов" высказал следующую позицию: финансовые органы разъясняют любые вопросы налогоплательщиков, касающиеся применения норм налогового законодательства, а налоговые органы предоставляют информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъясняют порядок заполнения налоговой отчетности.
"Внимание!"
Таким образом, в налоговый орган следует отправлять элементарные вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм законодательства о налогах и сборах, а в Минфин России - вопросы, требующие анализа норм законодательства о налогах и сборах и правовой оценки.
Пример.
Так, вопрос "Имеет ли право налогоплательщик включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, тот или иной вид затрат, прямо не поименованный в НК РФ?" следует направлять в Минфин России, а вопрос: "В какие сроки необходимо произвести уплату налога на прибыль?" нужно адресовать в ФНС России.
Разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов носят для налогоплательщиков рекомендательный характер. Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. При этом налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, т.к. оно не относится к законодательству о налогах и сборах. В Определении КС РФ от 10.07.2003 N 316-О разъяснено, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте.
Если же налогоплательщик выполняет письменное разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченным органом, то согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) это признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности. В таком случае налоговый орган выносит решение об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
"Официальная позиция".
В пункте 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" указано, что "...не имеет значения, кому адресовано разъяснение - конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц".
Минфин России в своем письме от 13.01.2005 N 03-02-07/1-1 указал: "Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения ФНС России по вопросам, отнесенным к ее компетенции, являются директор ФНС России и его заместители. Руководители территориальных органов ФНС России и их заместители в пределах их компетенции вправе подписывать документы соответствующих налоговых органов. Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются министр финансов Российской Федерации и заместители министра финансов Российской Федерации. Разъяснения других финансовых органов вправе подписывать руководители соответствующих финансовых органов и их заместители".
Однако позже Минфин России несколько расширил свою позицию и в письме от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116 определил, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются:
министр финансов Российской Федерации;
заместители министра финансов Российской Федерации;
директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики;
заместители директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики.
Таким образом, только разъяснения по налогам и сборам вышеуказанных должностных лиц являются официальной позицией Минфина России.
"Судебная практика".
Арбитражные суды зачастую признают официальными разъяснениями не только письма Минфина России и ФНС России.
Так, в арбитражной практике официальными разъяснениями, освобождающими от налоговой ответственности в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, признавались:
- решения налогового органа по результатам предыдущих налоговых проверок, в которых исчисление налога в аналогичных ситуациях признавалось правильным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2005 N А56-26746/04);
- письменное указание вышестоящего государственного органа нижестоящему (Постановления ФАС Московского округа от 13.01.2005, 17.01.2005 N КА-А41/12802-04, от 25.06.2004 N КА-А41/5349-04, от 20.09.2003 N КА-А41/7798-03);
- методические рекомендации по исчислению и уплате налога (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2004 N А79-5685/2004-СК1-5372);
- инструкция по заполнению налоговой декларации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2004 N А56-276/04).
"Внимание!"
Статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах, не представляют собой официальные разъяснения, а являются личным мнением государственного служащего соответствующего органа.
Иногда налогоплательщики пытаются использовать информацию, отраженную в таких разъяснениях, в целях освобождения от ответственности. Об этом свидетельствует судебная практика.
Пример.
Арбитражный суд указал, что то обстоятельство, что предприятие руководствовалось разъяснениями советника налоговой службы, опубликованными в компьютерной системе "КонсультантПлюс", не может являться основанием для освобождения от ответственности по подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2004 N А05-9051/03-20).
Хотя иногда суды поддерживают в указанных ситуациях налогоплательщика и принимают в этой области весьма спорные решения.
Пример.
Налогоплательщик не облагал налогом с продаж доходы (проценты) за предоставление краткосрочных кредитов.
Налогоплательщик указал, что не облагал налогом с продаж услуги по предоставлению краткосрочных кредитов, руководствуясь письменными разъяснениями заместителя начальника отдела анализа и методологии косвенных налогов МНС России, опубликованными в газете "XXXXX", поэтому в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ он не подлежит налоговой ответственности.
Суд признал позицию налогоплательщика правомерной (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.11.2004 N А43-14279/2003-31-632).
"Актуальная проблема".
Несмотря на то что Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах закреплено за Минфином России, ФНС России продолжает выпускать разъяснительные письма. Зачастую в письмах Минфина России и ФНС России высказываются взаимоисключающие позиции.
В этой связи Приказом Минфина России от 09.08.2005 N 102н была создана межведомственная комиссия по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере. Комиссия создана для выработки согласованных позиций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
"Внимание!"
Правоохранительные органы не имеют право разъяснять нормы законодательства о налогах и сборах и выполнение таких разъяснений не будет рассматриваться в качестве обстоятельств, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.
"Судебная практика".
Правомерность подобного подхода подтверждает и сложившаяся судебная практика. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2002 N Ф04/511-45/А70-2002 суд пришел к выводу, что налогоплательщик не может быть освобожден от ответственности за совершение налогового правонарушения из-за применения разъяснений областной прокуратуры, так как органы прокуратуры не наделены правом разъяснять законодательство о налогах и сборах.
"Внимание!"
Разъяснения носят рекомендательный характер, т.е. они не принуждают к совершению каких-либо действий. Опираться в принятии тех или иных решений необходимо прежде всего на нормы законодательства о налогах и сборах.
Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию.
Дискуссионным является вопрос о возможности обжалования писем разъяснительного характера в судебном порядке. Единого понимания данного вопроса в настоящее время не сложилось.
Таким образом, письма разъяснительного характера не содержат указаний властно-распорядительного характера, нарушающих законные интересы и права налогоплательщика.
"Официальная позиция".
Согласно пункту 12 Постановления Пленума ВС РФ от 20.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие ГПК РФ" под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.
Согласно пункту 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.
Из анализа вышеизложенных норм следует, что письменное разъяснение в форме ответа на запрос налогоплательщика по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, данное Минфином России, не является нормативным правовым актом.
Пример.
Суть дела.
Налогоплательщик обратился в ВС РФ с требованием признать недействительным письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 N 03-05-01-05/54 и письмо Минфина России от 11.07.2005 N 03-05-01-03/63. Напомним, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 27 ГПК РФ ВС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций.
Позиция суда.
Суд определил возвратить заявителю заявление об оспаривании письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 N 03-05-01-05/54 и письма Минфина России от 11.07.2005 N 03-05-01-03/63 в связи с неподсудностью заявления ВС РФ. Суд в Определении указал, что оспариваемые заявителем письма не являются нормативными правовыми актами, поскольку не устанавливают правовых норм, а также не проходили государственной регистрации в Минюсте России, обязательной для нормативных правовых актов. Кроме того, оспариваемое заявителем письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 N 03-05-01-05/54 является ответом на запрос (Определение ВС РФ от 27.12.2005 N ГКПИ05-1625).
"Судебная практика".
Заметим, что арбитражные суды делали аналогичные выводы применительно к письмам разъяснительного характера, изданным территориальными налоговыми органами (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2004 N А78-552/04-С2-28/74-Ф02-2381/04-С1, Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2004 N КА-А40/802-03).
В то же время на этот вопрос есть и другая точка зрения.
Она содержится, например, в решении Президиума ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 "О признании недействующим письма МНС России от 17 февраля 2004 N 04-2-06/127": письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 содержит признаки нормативного правового акта, под которым понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом. Судом указано, что данное письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает данное письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков. Указанное письмо было признано не соответствующим НК РФ и недействующим полностью.
Косвенным подтверждением возможности обжалования писем разъяснительного характера являются, например, выводы, изложенные в информации Минюста России от 15.08.2005.
"Внимание!"
Минюст России осуществил проверку ФНС России по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации в Минюсте России. В ходе проверки выявлен ряд документов, не прошедших государственной регистрации.
В соответствии с подпунктами 14 и 15 пункта 7 Положения о Минюсте России, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 13.10.2004 N 1313, за Минюстом России закреплены следующие полномочия:
- по государственной регистрации нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающих правовой статус организаций или имеющих межведомственный характер, а также актов иных органов в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
- по проверке деятельности федеральных органов исполнительной власти по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации.
Именно два этих полномочия позволили Минюсту России провести проверку ФНС России. В результате проверки был выявлен ряд документов, содержащих правовые нормы и подлежащих государственной регистрации в Минюсте России, которые на государственную регистрацию в установленном порядке не представлялись.
Согласно пункту 10 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не прошедший государственную регистрацию, не влечет правовых последствий, как не вступивший в силу, и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений.
Сославшись на вышеуказанный Указ Минюст России указал, что одиннадцать документов ФНС России не подлежат применению, как не прошедшие государственную регистрацию в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" (с изменениями и дополнениями).
Из одиннадцати документов, не подававшихся на государственную регистрацию, четыре - письма разъяснительного характера, а именно:
письмо ФНС России от 24.01.2005 N ММ-6-05/48@ "О налогообложении выплат в иностранной валюте взамен суточных";
письмо ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@ "О применении упрощенной системы налогообложения";
письмо ФНС России от 09.02.2005 N ГВ-6-05/99@ "О налогообложении ЕСН дополнительных отпусков, представляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС";
письмо ФНС России от 11.02.2005 N ГВ-6-05/118@ "О применении главы 24 НК РФ".
"Внимание!"
Единого понимания возможности обжалования писем разъяснительного характера в судебном порядке в настоящее время не сложилось.