Статья 23. Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)

Комментарий к статье 23

Пунктом 12 статьи 1 Закона N 137-ФЗ статья 23 НК РФ полностью изложена в новой редакции, вступает в силу с 01.01.2007 и применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после 31.12.2006, если иное не предусмотрено НК РФ.
Статьей 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов.
Пунктом 1 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устанавливаются следующие обязанности налогоплательщиков:
1) уплачивать законно установленные налоги (подпункт 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
Обязанность налогоплательщика, установленная подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ, находится в системной связи с принципом законодательства о налогах и сборах, закрепленным в пункте 1 статьи 3 НК РФ, по которому каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Данная обязанность фактически дублирует содержание статьи 57 Конституции о том, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
"Актуальная проблема".
КС РФ в своих постановлениях неоднократно обращался к конституционному понятию "законно установленные налоги и сборы".
Например, в пункте 3 Постановления КС РФ от 11.11.1997 N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 г. "О государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 г." суд, раскрывая содержание этого понятия, указал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными". Конституция исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти; установить налог или сбор не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств.
Таким образом, налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства.
Наделение законодательного органа Российской Федерации конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия. Вместе с тем, поскольку Правительство Российской Федерации, с одной стороны, в рамках своей компетенции обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой, в том числе налоговой, политики (пункт "б" части 1 статьи 114 Конституции), а с другой стороны, осуществляет иные полномочия, возложенные на него федеральным законом (пункт "ж" части 1 статьи 114 Конституции), оно вправе на основании федерального закона установить порядок взимания сбора за пограничное оформление и конкретизировать установленные законодателем нормативные положения, определяющие существенные элементы налогового обязательства.
Часть первая статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе" вводит федеральный сбор, но не определяет его существенные элементы, что нельзя признать установлением этого сбора в конституционно-правовом смысле. Отнесение в части второй той же статьи к ведению Правительства Российской Федерации установления существенных элементов налогового обязательства не соответствует закрепленному действующим законодательством разграничению полномочий между органами законодательной и исполнительной власти.
Конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти.
Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.
Таким образом, оспариваемые положения части второй статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации" противоречат конституционным принципам налогообложения и не соответствуют конституционному понятию "законно установленные налоги и сборы".
Положения части второй статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" об установлении размеров сбора за пограничное оформление, а также категорий владельцев транспортных средств и грузов, иных лиц, освобождаемых полностью или частично от уплаты указанного сбора, Правительством Российской Федерации были признаны не соответствующими статье 57 Конституции.
"Внимание!"
Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
- налогоплательщики;
- элементы налогообложения.
В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Состав этих элементов уточнен в пункте 1 статьи 17 НК РФ:
1. Объект налогообложения.
2. Налоговая база.
3. Налоговый период.
4. Налоговая ставка.
5. Порядок исчисления налога.
6. Порядок и сроки уплаты налога.
"Внимание!"
Решением ВАС РФ от 03.02.2004 N 16125/03 указано, что в части 1 статьи 19 НК РФ речь идет о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых законодателем плательщиками тех или иных налогов и сборов, а не об обязанности по уплате конкретной суммы налога или сбора, которая в соответствии со статьей 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
"Внимание!"
Президиум ВАС РФ в пункте 12 информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" разъяснил, что данная обязанность в силу пункта 1 статьи 45 НК РФ должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога и применения в последующем при неисполнении требования мер по принудительному взысканию недоимки (статьи 46, 47, 69 НК РФ).
Управление ФНС по г. Москве в письме от 15.11.2005 N 09-17/84030 указало, что форма требования об уплате налога, направляемая налогоплательщику - физическому лицу, утверждена Приказом МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности".
Согласно статье 71 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае, если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога и сбора изменилась после направления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование.
Если налогоплательщик не уплатил или не полностью уплатил налог в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), то это влечет ответственность в соответствии со статьей 122 НК РФ.
"Внимание!"
Привлекая налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, налоговый орган должен доказать вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Такой вывод подтверждает судебная практика.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость. Проверкой установлена неполная уплата налога на добавленную стоимость ввиду неправомерного применения налоговых вычетов по счетам-фактурам, не соответствующим требованиям пункта 6 статьи 169 НК РФ, поскольку они подписаны должностными лицами организации, которая в качестве юридического лица и налогоплательщика в установленном порядке не зарегистрирована.
По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Поскольку в добровольном порядке сумма штрафа налогоплательщиком уплачена не была, налоговый орган обратился с заявлением о взыскании указанной суммы в судебном порядке.
Позиция суда.
Сам по себе факт неуплаты налога в установленный срок не является достаточным условием для применения ответственности по статье 122 НК РФ, если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика, которая является обязательным элементом состава налогового правонарушения (статья 106 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. При этом в пункте 2 статьи 110 установлено, что налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Суд решил, что, ввиду того что налоговым органом не представлены доказательства, свидетельствующие об умышленном характере действий налогоплательщика, обусловивших совершение налогового правонарушения, отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.03.2006 N А12-29806/05-С51);
2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
Согласно пункту 4 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при осуществлении организацией деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, если указанная организация не состоит на учете по основаниям, предусмотренным НК РФ, в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение.
Нарушение срока подачи такого заявления повлечет для налогоплательщика ответственность, предусмотренную статьей 116 НК РФ.
Обязанность подать заявление о постановке на учет возникает лишь при осуществлении деятельности через обособленное подразделение. В иных случаях постановка на учет организации в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений осуществляется налоговыми органами на основании представляемых этой организацией сообщений в письменной форме (пункт 4 статьи 83 НК РФ).
"Актуальная проблема".
Поскольку в законодательстве о налогах и сборах не дано четкого определения того, с какого момента обособленное подразделение следует считать созданным, то следует исчислять указанный срок с момента оборудования стационарных рабочих мест. Такой вывод подтверждает судебная практика.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки налогоплательщика вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 116 НК РФ.
Основанием для этого послужил вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком срока постановки на налоговый учет своего филиала.
С указанным решением налогоплательщик не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В силу статьи 11 НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.
Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Согласно пункту 4 статьи 83 НК РФ заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в налоговый орган в течение одного месяца после создания обособленного подразделения. Ответственность за нарушение указанной обязанности установлена пунктом 1 статьи 116 НК РФ.
Поскольку в налоговом законодательстве не дано четкого определения момента, с которого обособленное подразделение следует считать созданным, то, исходя из смысла пункта 2 статьи 11 НК РФ, следует исчислять указанный срок с момента создания стационарных рабочих мест.
Согласно статье 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Пунктом 4 статьи 83 НК РФ установлен срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе обособленного подразделения, заявление должно быть подано в налоговый орган в течение 1 месяца после создания обособленного подразделения.
Поскольку срок подачи заявления исчисляется с момента создания обособленного подразделения, важно правильно определить такой момент.
Согласно статье 11 НК РФ обособленным считается подразделение, созданное вне места нахождения основной организации, через подразделение должна вестись хозяйственная деятельность и должны быть оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца, при этом признание обособленного подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или организационно-распорядительных документах.
На основании приведенных норм суд делает вывод, что обособленное подразделение считается созданным с момента оборудования стационарных рабочих мест и при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 116 НК РФ необходимо исчислять срок подачи заявления именно с этого момента.
Также суд указывает на то, что в силу пункта 6 статьи 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Следовательно, налоговый орган обязан доказать факт создания налогоплательщиком обособленного подразделения (Постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2006 N Ф09-583/06-С7).
Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Центрального округа от 16.12.2005 N А62-9189/04, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2006 N А82-12661/2005-29, Постановлении ФАС Уральского округа от 30.03.2005 N Ф09-1067/05-АК.
Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет ответственность в соответствии со статьей 117 НК РФ;
3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
Исполнение данной обязанности тесно увязано с общими условиями исчисления налоговой базы. Так, пунктом 1 статьи 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Такая же обязанность налогоплательщиков указана в статье 313 НК РФ, устанавливающей, что налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
В соответствии со статьей 41 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц" (глава 23 НК РФ), "Налог на прибыль организаций" НК РФ (глава 25 НК РФ).
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В данном значении понятие расходов применяется для целей главы 25 НК РФ, а также главы 23 НК РФ. Кроме того, исходя из положений норм о специальных налоговых режимах, понятие расходов применяется с учетом соответствующих особенностей в главах 26.1, 26.2, 26.4 НК РФ.
Статьей 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в соответствии со статьей 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
"Официальная позиция".
Пункт 2 статьи 108 НК РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.
КС РФ в Определении от 18.01.2001 N 6-О определил, что положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС РФ.
"Актуальная проблема".
Арбитражные суды при применении статьи 120 НК РФ также исходят из того, что составы налоговых правонарушений, предусмотренных ею и статьей 122 НК РФ, устанавливающей ответственность за неуплату или неполную уплату налога, недостаточно разграничены между собой.
В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам и налоговым органам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 НК РФ, то есть применение статьи 122 НК РФ не допускается.
Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в пункте 3 статьи 120 НК РФ, то организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату налога (пункт 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ"). Такой вывод подтверждает и сложившаяся судебная практика (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.06.2005 N Ф03-А37/05-2/104);
4) представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 3 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В случае неисполнения обязанности, предусмотренной подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ, налогоплательщик подлежит ответственности на основании статьи 119 НК РФ.
"Актуальная проблема".
Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда по итогам налогового (отчетного) периода он не получает сумму налога к начислению (например, при отсутствии операций по облагаемой налогом на добавленную стоимость реализации товаров).
МНС России в письме от 04.07.2001 N 14-3-04/1279-Т890 разъяснило, что в случае непредставления налоговой декларации в налоговый орган в срок менее 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации к налогоплательщику необходимо применять ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в котором установлен минимальный размер штрафа. В случае если такая декларация была сдана в срок более 180 дней, ответственность по статье 119 НК РФ не применяется, т.к. в этом случае минимальный размер штрафа не установлен.
"Официальная позиция".
В пункте 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" указано, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (статья 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации в установленные законом сроки независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов.
"Судебная практика".
Такая позиция ВАС РФ находит свое отражение в решениях нижестоящих судов: привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде взыскания штрафа за нарушения сроков представления налоговых деклараций в размере 100 руб. обоснованно, даже если у налогоплательщика не было обязанности уплаты налогов по этим декларациям.
Пример.
Налоговый орган оштрафовал налогоплательщика в соответствии с пунктом 2 статьи 119 НК РФ, несмотря на то что в проверяемом периоде объект обложения НДС равен нулю и размер штрафа, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 НК РФ, не может быть определен в процентах от суммы подлежащего уплате налога. Суд решение налогового органа отменил и указал, что если организация по истечении 180 дней после установленного НК РФ срока не представила налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, по которой налог, причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная пунктом 2 статьи 119 НК РФ, не применяется (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2003 N А56-11290/03).
Пример.
Представление налогоплательщиком налоговых деклараций по тем налогам, которые он обязан уплачивать в принципе, не зависит от фактического наличия налогов к уплате.
Налогоплательщику было выдано свидетельство о регистрации лица, совершающего оптовую реализацию нефтепродуктов. Указанное свидетельство является документом, подтверждающим право на совершение операций по оптовой реализации нефтепродуктов и подтверждающим статус налогоплательщика как плательщика акцизов.
Исходя из положений пункта 5 статьи 204 НК РФ, на налогоплательщиков акцизов возложена обязанность по представлению в срок не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговой декларации по своему месту нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Каких-либо условий, освобождающих плательщиков акцизов от указанной обязанности, глава 22 НК РФ не содержит (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.01.2005 N Ф03-А51/04-2/3968).
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях арбитражных судов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.08.2005 N А58-803/05-Ф02-3961/05-С1, Постановления ФАС Уральского округа от 02.07.2001 N Ф09-1395/01-АК, от 27.09.2001 N Ф09-2317/01-АК; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2001 N Ф04/3414-990/А46-2001).
"Внимание!"
Налоговый агент не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, поскольку субъектом деяния за нарушение указанной нормы является только налогоплательщик.
"Внимание!"
Нарушение порядка заполнения налоговой декларации, а равно ошибки, допущенные при заполнении декларации, при условии что декларация была подана налогоплательщиком в срок, не образуют состава налогового правонарушения, установленного статьей 119 НК РФ.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налогоплательщик направил в налоговый орган налоговую декларацию по транспортному налогу за 2004 г. При заполнении данной декларации были допущены ошибки, поэтому налоговый орган в форме уведомления отказал налогоплательщику в принятии этого документа.
Указанным уведомлением налогоплательщику было предложено срочно внести изменения в налоговую декларацию и представить ее в налоговый орган. Требование налогового органа налогоплательщик исполнил, представив исправленную налоговую, но за пределами крайнего срока, установленного для подачи декларации.
Налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.
Позиция суда.
В силу статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (пункт 1 статьи 80 НК РФ), представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 3 статьи 80 НК РФ) и в установленные законодательством о налогах и сборах сроки (пункт 6 статьи 80 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 статьи 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере пяти процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.
Из анализа приведенных норм следует, что ответственность по пункту 1 статьи 119 НК РФ наступает в случае нарушения сроков представления налоговой декларации. Неправильное заполнение налоговой декларации не образует состав налогового правонарушения, предусмотренного в данной норме НК РФ.
В связи с этим ошибки, допущенные налогоплательщиком при заполнении декларации по транспортному налогу за 2004 г., сами по себе не могут являться основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
Имевшиеся нарушения в ее заполнении не лишали данный документ статуса налоговой декларации.
Следовательно, впоследствии налогоплательщик представлял только уточненную налоговую декларацию по транспортному налогу за 2004 г.
Таким образом, налогоплательщик своевременно направил налоговую декларацию в налоговый орган, не нарушив установленный законодательством о налогах и сборах срок для представления декларации.
С учетом изложенного в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.03.2006 N А43-23732/2005-35-709);
5) представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете", за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета (подпункт 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
В связи с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ Приказом МНС России от 13.08.2002 N БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.
В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ (далее - Закон N 129-ФЗ) обязанность по представлению бухгалтерской отчетности распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации, и не распространяется на налогоплательщиков - физических лиц, в том числе на физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.
Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ к индивидуальным предпринимателям приравнены главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
Статьей 4 Закона N 129-ФЗ также установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено Законом N 129-ФЗ. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
В соответствии со статьей 20 Трудового кодекса (в редакции Федерального закона от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации") к физическим лицам - работодателям относятся индивидуальные предприниматели, частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные лица, чья профессиональная деятельность подлежит государственной регистрации и лицензированию, и лица, вступивших в трудовые отношения с работниками в целях личного обслуживания и помощи по ведению домашнего хозяйства. Исходя из вышеизложенных норм, на данных лиц не распространяется обязанность по ведению бухгалтерского учета.
Единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации (основные требования к ведению бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и т.д.) установлены Законом N 129-ФЗ;
6) представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подпункт 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.
Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
Статьей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
"Внимание!"
Кроме того, Вам также необходимо обратить внимание, что в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" указано, что санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету).
"Официальная позиция".
Пунктом 8 информационного письма Президиума ВАС РАФ от 14.03.2006 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дела, связанных с взысканием единого социального налога" разъяснено, что ответственность, установленная статьей 126 НК РФ, применяется лишь за непредставление документов, предусмотренных только НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах;
7) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей (подпункт 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
В соответствии с пунктом 8 статьи 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;
8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов (подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
При этом необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 17 Закона N 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет;
9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (подпункт 9 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
Кроме этого, в соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 23 НК РФ, обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:
1) об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) - в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности (подпункт 1 пункта 2 статьи 23 НК РФ).
Нарушение срока предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке влечет ответственность по статье 118 НК РФ.
"Внимание!"
Законом N 137-ФЗ уменьшен срок представления информации об открытии или о закрытии счетов - с десяти до семи дней. Кроме этого, введена уточняющая норма, что срок на представление в налоговый орган соответствующей информации исчисляется со дня открытия (закрытия) таких счетов.
Новая редакция пункта 2 статьи 23 НК РФ говорит о том, что налогоплательщики обязаны сообщать в налоговый орган об открытии или о закрытии лицевых счетов, открытых в органах Федерального казначейства.
Прежняя редакция пункта 2 статьи 23 НК РФ не содержала однозначного ответа на вопрос о необходимости нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, сообщать в налоговый орган об открытии (закрытии) банковских счетов, используемых ими для своей профессиональной деятельности.
Непоследовательность в данном вопросе отмечалась также в разъяснениях налогового ведомства.
Так, в письме МНС России от 29.08.2003 N ШС-6-24/930@ на основании ссылок на пункт 2 статьи 1 и пункта 3 статьи 21 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" был сделан вывод, что адвокатская деятельность не является предпринимательской, а адвокатский кабинет не является юридическим лицом, следовательно, представление адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, в налоговый орган информации об открытии (закрытии) счета не требуется <6>.
--------------------------------
<6> Автору такой подход представляется неверным, так как в пункте 2 статьи 23 НК РФ не было указания на необходимость сообщать только о счетах, используемых для предпринимательской деятельности.

В письме от 04.12.2004 N 24-1-10/700@ МНС России изменило свою позицию и указало на необходимость адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, представлять в налоговые органы сведения об открытии (закрытии) счетов в банках в десятидневный срок. Письмом МНС России от 29.08.2003 N ШС-6-24/930@ было отменено.
Новая редакция статьи 23 НК РФ (пункт 3) однозначно говорит о необходимости нотариусам, занимающимся частной практикой, и адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности;
2) обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия (подпункт 2 пункта 2 статьи 23 НК РФ);
3) обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения или прекращения деятельности организации через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения). Указанное сообщение представляется в налоговый орган по месту нахождения организации (подпункт 3 пункта 2 статьи 23 НК РФ);
4) о реорганизации или ликвидации организации - в течение трех дней со дня принятия такого решения (подпункт 4 пункта 2 статьи 23 НК РФ).
Кроме этого, пунктом 3 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности.
В соответствии с пунктом 4 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы и нести иные обязанности, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Пунктом 5 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пункту 6 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налогоплательщики, уплачивающие налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации.
Новая редакция статьи 23 НК РФ (пункт 3) однозначно говорит о необходимости нотариусам, занимающимся частной практикой, и адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности.