Статья 21. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)

Комментарий к статье 21

Статьей 21 НК РФ закреплены права налогоплательщиков и плательщиков сборов.
Пунктом 1 статьи 21 НК РФ устанавливаются следующие права налогоплательщиков:
1) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения (подпункт 1 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ).
При этом согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.
"Внимание!"
Минфин России в письме от 21.09.2004 N 03-02-07/39 (далее - письмо N 03-02-07/39) указывает, что, исходя из положений вышеуказанного подпункта, в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Предприятие обратилось в суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительными ненормативных правовых актов в виде письма об отказе во временном приостановлении уплаты суммы задолженности по налогам и письма об отказе в предоставлении отсрочки по уплате налогов, а также о возложении на налоговый орган обязанности по разъяснению предприятию порядка предоставления отсрочки по уплате налогов.
Позиция суда.
Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена налогоплательщику при наличии угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.
В соответствии с пунктом 6 статьи 64 НК РФ по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом.
Решения о предоставлении отсрочки (рассрочки), о временном приостановлении уплаты налога или об отказе в их предоставлении принимаются уполномоченным органом (в данном случае - налоговым органом) по согласованию с финансовыми органами в соответствии со статьей 63 НК РФ. Решения об отказе должны быть мотивированными.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 21 НК РФ, налогоплательщик имеет право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков.
Названная норма права корреспондирует с положениями статьи 32 НК РФ об обязанностях налогового органа предоставлять налогоплательщикам указанную информацию.
Суд признал отказ налогового органа от разъяснения налогоплательщикам порядка предоставления отсрочки по уплате налогов неправомерным. Таким образом, решение данного органа об отказе в приостановлении уплаты задолженности по налогам недействительно (Постановление ФАС Уральского округа от 22.08.2005 N Ф09-3548/05-С7).
В целях повышения эффективности реализации подпункта 1 пункта 1 статьи 21 НК РФ для организации работы с налогоплательщиками и плательщиками сборов Приказом ФНС от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@ утвержден Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами;
2) получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов муниципальных образований о местных налогах и сборах (подпункт 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.
Согласно пункту 2 статьи 34.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.
"Внимание!"
Минфин России в письме N 03-02-07/39 указывает, что, исходя из положения вышеуказанной статьи, по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями соответственно в Минфин России и другие финансовые органы в субъектах Российской Федерации и органах местного самоуправления.
"Актуальная проблема".
Минфин письмом от 03.03.2006 N 03-02-07/1-47 разъяснил, что информация о законодательстве о налогах и сборах и письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые налогоплательщики вправе получать в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ, а также вправе ими руководствоваться, не носят нормативного правового характера и не являются обязательными для исполнения налогоплательщиками. Данный вывод Минфина подтверждает судебную практику, сформировавшуюся ранее по данному вопросу (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.08.2003 N Ф08-3144/2003-1185А и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2004 N А78-552/04-С2-28/74-Ф02-2381/04-С1);
3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (подпункт 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
Статья 56 НК РФ определяет порядок использования льгот по налогам и сборам. Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
"Официальная позиция".
Пленум ВАС РФ в пункте 15 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснил, что до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ подлежат применению нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.
Пример.
В пункте 3 статьи 40 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" установлено, что образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю.
Гарантированное подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ право налогоплательщика успешно защищается в судебной практике.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Решением налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки организация была обязана уплатить налог на имущество и пени за неуплату налога. Организация требования налогового органа не признала, ссылаясь на то, что часть основных средств относится к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, что дает право на применение установленных законом налоговых льгот, и обратилась в суд с заявлением к налоговому органу о признании незаконным вынесенного им решения и признании недействительным требования об уплате налога и пеней.
Позиция суда.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством.
Статьей 56 НК РФ предусмотрено, что льготы по налогам и сборам и условия их применения устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Пунктом 6 статьи 381 НК РФ определено, что освобождаются от налогообложения организации в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов.
Для осуществления этой деятельности организация распоряжениями городского комитета была наделена имуществом на праве хозяйственного ведения, в том числе основными средствами. По актам приема-передачи имущество было передано на баланс предприятия.
Суд решил, что основные средства, которые находятся на балансе предприятия, осуществляющего деятельность в жилищно-коммунальной сфере, фактически используются в целях оказания жилищно-коммунальных услуг и относятся к объектам инженерной инфраструктуры, содержание которых финансируется за счет средств местного бюджета, поэтому налогоплательщик правомерно применил льготу, предусмотренную пунктом 6 статьи 381 НК РФ. Таким образом, правовых оснований для дополнительного начисления налога на имущество и пеней у налогового органа не имелось и его решение неправомерно (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2006 N А74-3303/05-Ф02-771/06-С1).
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.04.2006 N Ф03-А24/06-2/1019, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 N Ф04-2844/2006(22484-А27-40), Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.02.2006 N А72-7600/2005-6/483 и т.д.
В соответствии с пунктом 2 статьи 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ;
4) получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ (подпункт 4 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 64 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных статьей 64 НК РФ, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. Отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий три года, может быть предоставлена по решению Правительства Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 66 НК РФ инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в статье 67 НК РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
"Внимание!"
Судебная практика свидетельствует, что непринятие налоговым органом решения по заявлению налогоплательщика о предоставлении рассрочки по уплате налога не соответствует закону и нарушает права налогоплательщика. Кроме этого, НК РФ не содержит запрета повторного обращения в налоговый орган с указанным заявлением по налогу, по которому ранее рассрочка уже была предоставлена.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Организация подала в налоговый орган заявление с просьбой о предоставлении рассрочки по уплате налога на землю и в качестве основания рассрочки по уплате земельного налога указывает угрозу банкротства в случае единовременной выплаты им налога. Налоговый орган отказался удовлетворять требования налогоплательщика. Организация обратилась в суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным его действий, выразившихся в отказе в предоставлении рассрочки по уплате налога на землю сроком на шесть месяцев.
Позиция суда.
Подпунктом 4 пункта 1 статьи 21 НК РФ установлено, что налогоплательщики имеют право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ.
В соответствии с положениями статьи 61 НК РФ изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.
Условия и процедура предоставления рассрочки или отсрочки по уплате налога и сбора установлена статьей 64 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных статьей 64 НК РФ, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.
Основания для предоставления рассрочки по уплате налога предусмотрены пунктом 2 статьи 64 НК РФ.
Одним из оснований предоставления рассрочки, в силу пункта 3 части 2 статьи 64 НК РФ, является угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.
В соответствии с пунктом 5 статьи 64 НК РФ заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в пункте 2 данной статьи.
В силу пункта 6 статьи 64 НК РФ решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами (органами внебюджетных фондов) в соответствии со статьей 63 НК РФ в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица.
Суд решил, что непринятие решения налоговым органом по заявлению налогоплательщика не соответствуют пункту 6 статьи 64 НК РФ и нарушает его права и законные интересы на получение отсрочки или рассрочки по уплате налога.
Кроме этого, суд решил, что вывод о том, что организация не имеет права повторного обращения в налоговый орган с заявлением о предоставлении рассрочки по налогу, по которому рассрочка ему уже ранее была предоставлена, не основан на нормах материального права, поскольку нормы НК РФ не содержат такого запрета (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.08.2005 N Ф04-5462/2005(14174-А27-37));
5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (подпункт 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
В соответствии с пунктом 14 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, установленные в отношении зачета или возврата излишне уплаченного налога, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
Согласно пункту 1 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 79 НК РФ.
Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 НК РФ.
В соответствии с пунктом 9 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, установленные в отношении зачета или возврата излишне взысканного налога, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне взысканных авансовых платежей, сборов, пеней, штрафа и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
Кроме того, положения, установленные статьями 78 и 79 НК РФ, применяются в отношении возврата или зачета излишне взысканных сумм государственной пошлины с учетом особенностей, установленных главой 25.3 НК РФ.
"Внимание!"
Положения статей 78 и 79 НК РФ, находящихся в системной связи с правом налогоплательщиков на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов, предусмотренным подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ, подтверждаются сложившейся обширной судебной практикой по этому вопросу (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-2260/2006(21405-А75-31), Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2006 N А43-22086/2005-40-17, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.01.2006 N Ф08-6386/2005-2532А).
"Актуальная проблема".
Тем не менее пункт 4 статьи 78 НК РФ и пункт 2 статьи 79 НК РФ (статьи в редакции Закона N 137-ФЗ), а также сложившаяся судебная практика указывают на то, что возможность осуществления налоговым органом зачета излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени и штрафов зависит от волеизъявления налогоплательщика, выраженного в форме заявления, направляемого в налоговый орган. Права на самостоятельное осуществление зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты налога, пени и штрафа налоговому органу не предоставлено (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 10.04.2006 N Ф09-2425/06-С2, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 N А26-5857/2005-25).
Таким образом, при наличии переплаты налогов налогоплательщик самостоятельно решает, подлежит ли направлению имеющаяся переплата налогов и куда: на исполнение текущей обязанности по уплате налогов в тот же бюджет; на погашение недоимки по иным налогам или задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения; или же данная сумма подлежит возврату налогоплательщику.
Налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных налогов лишь в случае наличия у налогоплательщика недоимки по другим налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам. Но данное положение не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам пункт 5 статьи 78 НК РФ);
6) представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя (подпункт 6 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ).
Пунктом 1 статьи 26 НК РФ конкретизировано, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Пунктом 2 данной статьи установлено, что законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Исходя из смысла статей 26, 28, 29, 32, 33 ГК РФ, законными представителями физического лица (малолетнего, несовершеннолетнего, лица, признанного судом недееспособным вследствие психического расстройства, а также лица, ограниченного судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами и тем самым ставящего семью в тяжелое материальное положение) являются его родители, усыновители, опекуны, попечители, которые на основании закона осуществляют представительство этого лица.
Согласно пункту 1 статьи 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры;
7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок (подпункт 7 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
Согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
"Актуальная проблема".
Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований составления акта выездной налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа судом. Такой вывод подтверждает судебная практика.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость. Налогоплательщик обосновывал свое требование тем, что налоговый орган, обнаружив ошибки, допущенные при заполнении налоговой декларации, не сообщил об этом налогоплательщику, нарушив его право, гарантированное статьей 21 НК РФ.
Позиция суда.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 21 НК РФ, налогоплательщик имеет право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.
В соответствии со статьей 88 НК РФ, если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Из смысла приведенных норм права следует необходимость составления налоговым органом и направления налогоплательщику сообщения об ошибках в заполнении документов или противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Необходимость составления указанного сообщения об ошибках возникает в целях реализации налогоплательщиком своих прав по представлению пояснений, связанных с исчислением и уплатой налогов.
Суд решил, что налоговый орган, обнаружив ошибки, допущенные обществом при заполнении налоговой декларации, не сообщил об этом налогоплательщику, чем нарушил его право, предусмотренное подпунктом 7 пункта 1 статьи 21 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 16.06.2005 N Ф09-2464/05-С2).
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.11.2003 N А17-1572/5;
8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки (подпункт 8 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
Особенности проведения выездной налоговой проверки и участия в ней налогоплательщика определяются главой 14 НК РФ "Налоговый контроль".
"Внимание!"
Отсутствие налогоплательщика или его представителей при проведении выездной налоговой проверки является нарушением подпункта 8 пункта 1 статьи 21 НК РФ. В случае если гарантированное данным подпунктом право налогоплательщика ограничено налоговым органом и данное ограничение влечет невозможность налогоплательщика дать пояснения по исчислению и уплате налогов, это может привести к неправильным выводам налогового органа и необоснованному привлечению налогоплательщика к ответственности. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2003 N А13-2916/01-11);
9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов (подпункт 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы обязаны направлять налогоплательщику, плательщику сбора и налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора. Подпунктом 12 пункта 1 данной статьи установлена обязанность налоговых органов по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.
В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
Согласно пункту 5 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
В соответствии с пунктом 1 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно пункту 13 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.
В соответствии с частью 2 статьи 52 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), в случае если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Форма налогового уведомления устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае если указанными способами налоговое уведомление вручить невозможно, это уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Согласно пункту 1 статьи 69 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Пунктом 2 данной статьи установлено, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.
"Внимание!"
Реализация права, установленного подпунктом 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ, является одним из условий, обеспечивающих возможность налогоплательщика защищать свои права и представлять свои интересы. Препятствие реализации такого права со стороны налогового органа влечет недействительность решения налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 17.04.2003 N Ф09-1074/03-АК);
10) требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (подпункт 10 пункта 1 статьи 21 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах.
Полномочия таможенных органов и обязанности их должностных лиц в области налогообложения и сборов установлены в статье 34 НК РФ.
Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов установлены статьей 34.2 НК РФ.
Исходя из положений НК РФ к действиям налоговых органов в отношении налогоплательщиков могут быть отнесены следующие действия:
по изменению сроков уплаты налогов и сборов (статья 63 НК РФ);
по приостановлению операций по счетам плательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей (статья 76 НК РФ);
по аресту имущества для обеспечения взыскания налога, пеней и штрафов (статья 77 НК РФ);
по проведению налогового контроля (статья 82 НК РФ);
по соблюдению налоговой тайны (статья 102 НК РФ);
по применению налоговых санкций (статья 114 НК РФ) и т.д.
В соответствии со статьей 7 Закона от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах в Российской Федерации" (в редакции Закона N 137-ФЗ )(далее - Закон N 943-1) налоговым органам предоставляется право:
1. В случаях и порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации, производить в органах государственной власти и органах местного самоуправления, организациях, у граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства (далее - органы, организации и граждане) проверки документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей, не являющихся налогами или сборами, пенями, штрафами, предусмотренными НК РФ, в бюджетную систему Российской Федерации, а также получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке.
Осуществлять контроль за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядка и условий ее регистрации и применения, которые определяются законодательством Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей, проверять документы, связанные с применением контрольно-кассовой техники, получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок, проводить проверки выдачи кассовых чеков, налагать штрафы на организации, а также на индивидуальных предпринимателей за нарушение требований законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт.
2. Контролировать соблюдение законодательства гражданами, занимающимися предпринимательской деятельностью.
3. Осуществлять налоговый контроль путем проведения налоговых проверок, а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
4. В целях осуществления налогового контроля производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых организациями и гражданами для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном НК РФ.
5. Обследовать с соблюдением соответствующего законодательства Российской Федерации при осуществлении своих полномочий производственные, складские, торговые и иные помещения организаций и граждан.
6. Требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, нарушений, связанных с исчислением и уплатой других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, нарушений законодательства Российской Федерации, регулирующего предпринимательскую деятельность, а также контролировать выполнение указанных требований.
7. В порядке, предусмотренном НК РФ, приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
8. Производить в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ, выемку документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений.
9. Выносить решения о привлечении организаций и граждан к ответственности за совершение налоговых правонарушений в порядке, установленном НК РФ (согласно статье 8 Закона N 943-1 данное право предоставляется только руководителям налоговых органов и их заместителям).
10. Взыскивать недоимки и взыскивать пени, а также штрафы в порядке, установленном НК РФ (согласно статье 8 Закона N 943-1 данное право предоставляется только руководителям налоговых органов и их заместителям).
11. Предъявлять в суде и арбитражном суде иски (согласно статье 8 Закона N 943-1 данное право предоставляется только руководителям налоговых органов и их заместителям):
о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;
о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;
о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
12. Контролировать выполнение кредитными организациями установленных НК РФ обязанностей в порядке, утверждаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Центральным банком Российской Федерации. Налоговые органы вправе получать доступ к информации, составляющей банковскую тайну в пределах, необходимых для осуществления такого контроля;
11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (подпункт 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
В пункте 1 статьи 6 НК РФ закреплены правовые основания, при наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, а именно:
- издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов (подпункт 1 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
- отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
- вводит обязанности, не предусмотренные НК РФ, или изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ (подпункт 3 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
- запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК РФ (подпункт 4 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
- запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ (подпункт 5 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
- разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ (подпункт 6 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
- изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ (подпункт 7 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
- изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в НК РФ (подпункт 8 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
- иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 6 НК РФ нормативные правовые акты о налогах и сборах, указанные в пункте 1 статьи 6 НК РФ, признаются не соответствующими НК РФ при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 6 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 6 НК РФ установлено, что признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ. Правительство Российской Федерации, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.
"Внимание!"
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 34 АПК РФ ВАС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Аналогичная норма содержится в подпункте 2 пункта 1 статьи 27 ГПК РФ применительно к ВС РФ об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций.
В соответствии с пунктом 4 статьи 6 НК РФ в отношении нормативных правовых актов, регулирующих порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, применяются положения, установленные ТК РФ.
"Внимание!"
Гарантированное подпунктом 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ право налогоплательщика не выполнять требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующих законодательству о налогах и сборах или иным федеральным законам, подтверждается судебной практикой.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Неисполнение требования налогового органа о предоставлении сведений о предприятиях-поставщиках перепродаваемого налогоплательщиком товара, направленного в рамках встречной проверки, послужило основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 126 НК РФ.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным данного решения налогового органа.
Позиция суда.
Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ, в случае если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка).
Указанной нормой определены основания и условия истребования и представления документов у контрагента налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка.
Истребуемые у налогоплательщика документы касаются его взаимоотношений с иными лицами, в отношении которых налоговая проверка не проводилась.
В силу положений пункта 11 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право не выполнять требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.
Суд решил, что с учетом положений указанных выше норм налогового законодательства в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 126 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 22.03.2006 N Ф09-1783/06-С7);
12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц (подпункт 12 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
Согласно статье 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его должностные права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.
Гарантированное подпунктом 12 пункта 1 статьи 21 НК РФ право на обжалование является одним из основных прав налогоплательщиков и важнейшим условием, обеспечивающим возможность налогоплательщика защищать свои права и представлять свои интересы. Данное положение статьи 21 НК РФ находится в системной связи со статьей 46 Конституции, гарантирующей право на судебную защиту и обжалование в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц.
"Официальная позиция".
КС РФ в Постановлении от 25.12.2001 N 17-П указывает, что по смыслу статьи 46 Конституции и корреспондирующих ей положений статей 8 и 29 Всеобщей Декларации прав человека, пункта 2 и подпункта "а" пункта 3 статьи 2 и пункта 6 статьи 14 Международного пакта о гражданских и политических правах, а также статьи 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной. В Постановлении от 03.05.1995 N 4-П КС РФ отмечает, что согласно Конституции это право не может быть ограничено. Допустимые ограничения конституционных прав в соответствии со статьей 55 (часть 3) Конституции могут быть введены законодателем только в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Право на судебную защиту ни в каком случае не может вступить в противоречие с данными целями и, следовательно, не подлежит ограничению. Именно поэтому право на судебную защиту отнесено согласно статье 56 (часть 3) Конституции к таким правам и свободам, которые не могут быть ограничены ни при каких обстоятельствах;
13) на соблюдение и сохранение налоговой тайны (подпункт 13 пункта 1 статьи 21 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение.
Согласно пункту 1 статьи 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:
1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
2) об идентификационном номере налогоплательщика;
3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).
"Внимание!"
Порядок доступа к информации налоговых органов, составляющей налоговую тайну, установлен Приказом МНС России от 03.03.2003 N БГ-3-28/96 "Об утверждении порядка доступа к конфиденциальной информации налоговых органов".
"Внимание!"
В соответствии с пунктом 4 статьи 102 НК РФ утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.
Так, часть 1 статьи 183 УК РФ предусматривает ответственность за собирание сведений, составляющих налоговую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом в целях разглашения либо незаконного использования этих сведений. По части 1 статьи 183 УК РФ ответственность будет нести любое лицо, достигшее 16-летнего возраста, не являющееся владельцем налоговой тайны и не допущенное к ней в установленном порядке.
Частью 2 статьи 183 УК РФ предусмотрена ответственность за незаконные разглашение или использование сведений, составляющих налоговую тайну, без согласия ее владельца, совершенные из корыстной или иной личной заинтересованности и причинившие крупный ущерб. По данной части ответственность будет нести работник организации или иные лица, которым сведения, составляющие налоговую тайну, стали известны в связи с профессиональной или служебной деятельностью.
Часть 3 статьи 183 УК РФ предусматривает ответственность за те же действия, если в результате их совершения причинен крупный ущерб, а равно при наличии корыстной заинтересованности виновного. Обязательные элементы состава преступления - корыстная или иная личная заинтересованность виновного и крупный ущерб как последствие уголовно наказуемых действий; размер ущерба определяется применительно к примечанию к статье 169 УК.
В соответствии с примечанием к статье 169 УК РФ крупным ущербом признается ущерб в сумме, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей, особо крупным - один миллион рублей.
Отягчающим обстоятельством по части 4 статьи 183 УК РФ является наступление в результате действий виновного лица тяжких последствий (экономическое разорение, дезорганизация работы коммерческого предприятия и т.п.).
Кроме того, за разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, в определенных случаях наступает ответственность по статье 285 УК РФ за злоупотребление должностными полномочиями;
14) на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (подпункт 14 пункта 1 статьи 21 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 35 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.
Согласно пункту 3 статьи 35 НК РФ за неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники налоговых и таможенных органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
Согласно пункту 2 статьи 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.
"Внимание!"
В соответствии с пунктом 1 статьи 103 НК РФ при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.
Согласно пункту 2 статьи 103 НК РФ убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме.
Управление МНС России по г. Москве в письме от 15.10.2003 N 11-11н/57302 обращает внимание на то, что пунктом 4 статьи 103 НК РФ установлено, что убытки, причиненные налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат. Следовательно, если действия налогового органа являются правомерными, то понесенные налогоплательщиком расходы, вызванные такими действиями, возмещению не подлежат.
"Актуальная проблема".
Обязательным условием возмещения убытков налогоплательщику в результате действий налогового органа является наличие причинно-следственной связи между такими действиями и причиненными убытками. Такой вывод основан на судебной практике.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Налогоплательщику доначислены налоги на прибыль, на имущество, на пользователей автодорог, ЕСН, НДС, а также пени за их неуплату, в частности, по причине неправомерного применения специального налогового режима в виде исчисления и уплаты ЕНВД.
Полагая, что начисленные и уплаченные пени являются убытками организации, причиненными неправомерными действиями налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 21 НК РФ, пунктом 1 статьи 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщику вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий или бездействия должностных лиц и других работников налоговых органов при исполнении ими своих обязанностей.
В соответствии со статьей 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести, утрата или повреждение его имущества, а также неполученные доходы.
Суд пришел к выводу, что начисление пени, уплаченных заявителем, обусловлено не действиями налогового органа, а неправомерным решением предприятия о переходе на уплату ЕНВД и предоставлением в налоговый орган документов, необходимых для такого перевода. Уплаченный в связи с этим налогоплательщиком единый налог зачтен налоговым органом в уплату налогов, подлежащих уплате по общей системе налогообложения, пени начислены на образовавшуюся недоимку.
Следовательно, недоказанность заявителем причинно-следственной связи между действиями налогового органа по выдаче свидетельства о переводе на уплату единого налога на вмененный доход и расходами по уплате пени не позволяет удовлетворить требование о взыскании убытков (Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2004 N Ф09-4843/03-АК).
"Внимание!"
Необходимо иметь в виду, что право налогоплательщика на возмещение морального вреда законодательством о налогах и сборах не предусмотрено. На это обращает внимание и судебная практика.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с иском к налоговому органу о возмещении морального вреда ввиду непредставления ему налоговых льгот в связи с учебой его сына в высшем учебном заведении.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 151 ГК РФ под моральным вредом понимаются физические или нравственные страдания, причиненные гражданину действиями, нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие гражданину другие нематериальные блага, то есть размер компенсации морального вреда определяется с учетом степени физических и нравственных страданий, связанных с индивидуальными особенностями лица, которому причинен вред.
Однако в соответствии со статьей 2 ГК РФ гражданские правоотношения в случаях, прямо не предусмотренных в законодательстве о налогах и сборах, не распространяются на налоговые правоотношения, а законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено право налогоплательщика на возмещение морального вреда.
Суд решил, что моральный вред, причиненный налогоплательщику в связи с действиями налогового органа, возмещению не подлежит (Постановление ФАС Поволжского округа от 06.02.2003 N А57-6261/02-3);
15) на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, прямо предусмотренных НК РФ (подпункт 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.
Согласно пункту 2 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.
Пунктом 4 статьи 101 НК РФ установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
В соответствии с пунктом 1 статьи 101.4 НК РФ при обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ), должностным лицом налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое налоговое правонарушение. Об отказе лица, совершившего налоговое правонарушение, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.
Согласно пункту 7 статьи 101.4 НК РФ такой акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие этого лица.
При рассмотрении акта могут оглашаться составленный акт, иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отсутствие письменных возражений не лишает этого лица права давать свои объяснения на стадии рассмотрения акта.
При рассмотрении акта заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности, исследуются иные доказательства. В ходе рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
Пунктом 2 статьи 21 НК РФ закреплено, что налогоплательщики имеют также иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. К иным правам, установленным НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах, относятся права:
- передавать имущество в залог для обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов (статья 73 НК РФ);
- выступать поручителем перед налоговыми органами (статья 74 НК РФ);
- применять специальные налоговые режимы (в соответствии с главами 26.1, 26.2, 26.3, 26.4 НК РФ и статьями 12, 18 НК РФ);
- осуществлять другие права, предусмотренные в НК РФ и в других актах законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 3 статьи 21 НК РФ плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики.
"Новая редакция".
Закон N 137-ФЗ в статью 21 НК РФ внес несколько важных поправок. Не считая поправок технического и уточняющего характера, необходимо отметить следующие важные изменения в статье 21 НК РФ.
Так, Законом N 137-ФЗ отменен правовой режим налогового кредита (статья 65 НК РФ признана утратившей силу), соответственно отменено право налогоплательщика на получение налогового кредита.
Кроме того, Законом N 137-ФЗ пункт 1 статьи 21 НК РФ, закрепляющий права налогоплательщиков, дополнен подпунктом 15, в котором теперь закреплено право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.
Например, отсутствие в НК РФ (в редакции, действовавшей до принятия Закона N 137-ФЗ) указания на обязанность составлять акты камеральных налоговых проверок приводило к ситуации, когда арбитражные суды обращают внимание на то, что отсутствие акта камеральной проверки не дает возможности налогоплательщику подать разногласия на акт проверки <5>.
--------------------------------
<5> Заметим, что поправками, внесенными в статьи 88 и 100 НК РФ Законом N 137-ФЗ, введена обязанность налоговых органов составлять по результатам камеральной налоговой проверки акты. Кроме этого, налогоплательщик сможет обжаловать выводы, содержащиеся в акте камеральной налоговой проверки.

"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
В ходе камеральной налоговой проверки установлен факт представления предпринимателем расчетов единого налога на вмененный доход за 3 - 4 квартал 2002 г., что расценено как нарушение статьи 66 Закона Пермской области "О налогообложении в Пермской области". По результатам проверки налоговым органом приняты решения о привлечении предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.
Налогоплательщик считает, что налоговый орган нарушил статьи 3, 108 и пункт 6 статьи 101 НК РФ, не обеспечив налогоплательщику возможность представить объяснения по факту вменяемого правонарушения (нарушение срока представления расчетов ЕНВД) и доказать свою невиновность при привлечении к налоговой ответственности.
Позиция суда.
Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований налогового органа было отказано. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решения нижестоящих судов без изменения и сделал следующие выводы.
В силу статей 82 и 87 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством проведения налоговых проверок - выездных и камеральных.
Порядок производства по делу о налоговом правонарушении установлен статьей 101 НК РФ. Согласно пункту 2 данной статьи решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа (его заместитель) выносит по результатам рассмотрения материалов проверки (независимо от формы ее проведения).
Таким образом, статья 101 НК РФ предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать при выявлении им налогового правонарушения в ходе осуществления налогового контроля в любой предусмотренной статье 82 НК РФ форме.
Согласно статья 101 НК РФ правонарушитель должен быть уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, ему должно быть предоставлено право предоставить свои возражения и причины неуплаты налогов, после чего руководитель налогового органа принимает решение о привлечении к налоговой ответственности с учетом объяснений налогоплательщика по существу правонарушения.
Эти требования налогового законодательства были нарушены налоговым органом, поэтому суд первой инстанции обоснованно на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ пришел к выводу о том, что взыскание штрафных санкций невозможно по причине нарушения процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности (Постановление ФАС Уральского округа от 15.07.2003 N Ф09-2059/03-АК).