Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)

Комментарий к статье 122

Если налогоплательщик не уплатил или не полностью уплатили налог (сбор) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), то это обернется штрафом в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога (сбора) (пункт 1 статьи 122 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ), если при этом действия были умышленными, то штраф будет исчисляться в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога (сбора) (пункт 3 статьи 122 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
"Внимание!"
Сам по себе факт неуплаты налога в установленный срок не является достаточным условием для применения ответственности по статье 122 НК РФ, если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика, которая является обязательным элементом состава налогового правонарушения (статья 106 НК РФ). Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 30.03.2006 N А12-29806/05-С51, ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2006 N Ф03-А04/06-2/738).
"Внимание!"
Неверное указание кода бюджетной классификации (КБК), как и неверное указание статуса лица, осуществляющего платеж, не приводит к задолженности налогоплательщика перед бюджетом, так как платеж можно идентифицировать по "косвенным" данным, а налоговый орган может самостоятельно относить поступившие денежные средства при невозможности однозначно определить платеж. Следовательно, не образуется состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ. Такие выводы подтверждает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.05.2006 N А74-4342/05-Ф02-2461/06-С1, Постановление ФАС Центрального округа от 11.01.2006 N А09-8092/05-31, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2006 N Ф04-9420/2005(20093-А70-32), от 30.05.2005 N Ф04-2834/2005(11153-А75-31)).
"Официальная позиция".
Как было отмечено в комментарии к статье 120 НК РФ, нарушения, предусмотренные пунктом 3 статьи 120 НК РФ и статьей 122 НК РФ, очень похожи. Нередко налоговые инспекции пытаются привлечь налогоплательщика за одно и то же нарушение одновременно по двум этим статьям. Такие действия неправомерны. КС РФ в своем Определении от 18.01.2001 N 6-О пришел к выводу, что такие действия не соответствуют закону, так как никто не может быть привлечен дважды за одно и то же нарушение.
Пленум ВАС России в пункте 26 Постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что при применении положений НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок (уточненная декларация), судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 и статьей 122 НК РФ.
"Внимание!"
На практике встречаются случаи, когда налогоплательщик уплатил сумму налога по уточненной декларации, а пеню не уплатил. Единого мнения по вопросу правомерности применения ответственности нет. Так, одни специалисты считают, что штрафные санкции правомерны, другие - что штраф может быть наложен только за неуплату сумм налога, а не пеней. Нет единого мнения по этому вопросу и в арбитражной практике.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость и установлена неуплата пеней. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности.
Позиция суда.
В статье 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога. Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, налогоплательщик привлечен к ответственности "за неуплату в установленный законодательством о налогах и сборах срок доначисленной суммы пеней". Однако НК РФ не предусматривает ответственности за такое деяние.
Решение налогового органа подлежит отмене (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2003 по делу N А56-31662/02).
Однако ранее все тот же ФАС Северо-Западного округа пришел к противоположному выводу.
Пример.
Суть дела.
Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество. Это нарушение выявлено в результате камеральной проверки дополнительного (уточненного) расчета налога, представленного налогоплательщиком в налоговый орган.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение к налогоплательщику ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
Одновременно НК РФ предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика, совершившего указанное в этой статье нарушение, от ответственности, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.
Только при исполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за недоплату налога по первоначально поданной декларации.
Несоблюдение одного из условий является основанием для взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок по первоначально поданной декларации из-за неправильного отражения в ней сведений, связанных с исчислением налога.
Поскольку налогоплательщиком в рассматриваемом случае не соблюдено одно из условий освобождения от ответственности, указанных в пункте 4 статьи 81 НК РФ: об уплате в полном объеме пеней, начисленных за просрочку внесения в бюджет подлежащей доплате по уточненной декларации суммы налога, - решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ является правомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2002 N А56-5078/02).
Таким образом, в случае, если налогоплательщик не уплатил пеню, достаточно тяжело предугадать решение суда. Так, первая позиция нашла свое отражение в следующих решениях арбитражных судов: Постановлениях ФАС Московского округа от 13.10.2004 N КА-А41/9182-04, от 03.03.2004 N КА-А41/1320-04, от 02.12.2003 N КА-А40/9649-03. Вторая позиция поддерживается следующими решениями: Постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2004 N А56-23948/03, от 23.12.2003 N А56-21110/03, Постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2004 N Ф04-7987/2004(6118-А27-33), от 06.09.2004 N Ф04-5483/2004(А75-3542-35).
"Новая редакция".
Пунктом 91 статьи 1 Закона N 137-ФЗ внесено дополнение в статью 122 НК РФ, а именно: ответственность по статье 122 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) наступает теперь и за неуплату или неполную уплату сумм сбора.