Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

Комментарий к статье 120

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (пункт 3 статьи 120 НК РФ).
Ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения установлена статьей 120 НК РФ. Так, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, то на налогоплательщика будет наложен штраф в размере пяти тысяч рублей.
Если же они совершены в течение более одного налогового периода, то они влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей. Если при этом они еще и повлекли занижение налоговой базы, то штраф составит десять процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.
"Судебная практика".
Арбитражные суды при применении статьи 120 НК РФ исходят из того, что составы налоговых правонарушений, предусмотренных ею и статьей 122 НК РФ, устанавливающей ответственность за неуплату или неполную уплату налога недостаточно разграничены между собой. При этом пункт 2 статьи 108 НК РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения. В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам и налоговым органам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 НК РФ, то есть применение статьи 122 НК РФ не допускается. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в пункте 3 статьи 120 НК РФ, то организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату налога (пункт 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ").
"Актуальная проблема".
Кроме того, на практике возникает вопрос, как быть налогоплательщику, если первичные документы утрачены по вине третьих лиц. Следовательно, они не могут представить их налоговому органу и он может применить статью 120 НК РФ. Представляется, что утрата документов по вине третьих лиц исключает наличие вины в его действиях и освобождает налогоплательщика от ответственности, предусмотренной статьей 120 НК РФ.
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган оштрафовал налогоплательщика в соответствии с пунктом 2 статьи 120 НК РФ и посчитал, что кража документов свидетельствует о неисполнении налогоплательщиком указанной обязанности должным образом.
Позиция суда.
Налоговый орган не представил доказательств того, что хищение могло не произойти, если бы налогоплательщик обеспечил более надежные условия для сохранности первичной документации. По мнению суда, исходя из содержания материалов уголовного дела, условия хранения украденных документов не свидетельствовали о свободном доступе к украденной документации и ни при каких обстоятельствах не могли вызвать беспокойства о сохранности такой документации, то есть вины лица в данном случае нет вовсе.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину, можно признать совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие непреодолимых обстоятельств. Непреодолимым обстоятельством в данном случае можно признать кражу. Следовательно, лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.10.2003 N А33-3496/03-С3-Ф02-3163/03-С1).
"Актуальная проблема".
В настоящее время получила широкое распространение практика, когда налогоплательщиков штрафуют по статье 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов за то, что по каким-либо причинам у налогоплательщика отсутствуют регистры учета счетов-фактур либо в них имеются ошибки.
При этом многие бухгалтеры не задумываются, насколько подобная практика правомерна, учитывая, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов, предусмотренным статьей 120 НК РФ, подразумевается "отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета". Являются ли регистры учета счетов-фактур бухгалтерским регистром?
Налоговые органы при налоговых проверках довольно широко применяют статью 120 НК РФ за отсутствие регистров учета счетов-фактур либо наличие в них ошибок. На этой базе сложилась богатая судебная практика.
Пример.
Суть дела.
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщик не вел журнал учета счетов-фактур, книги покупок и продаж. По результатам налоговой проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 120 НК РФ.
Позиция суда.
Книга покупок и книга продаж первичными учетными и расчетными документами не являются, в связи с чем их отсутствие или непредставление налоговому органу не может служить основанием для отказа в возмещении сумм НДС и привлечения налогоплательщика к ответственности в виде взыскания недоимок по названному налогу (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 апреля 2002 N А56-28416/01).
Похожие мнения высказывались также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2001 N А05-2951/01-156/22, Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.07.2001 N А55-2319/01-1, Постановлении ФАС Московского округа от 26.08.2004 N КА-А41/7163-04-П, Постановлении ФАС Уральского округа от 14.05.2004 N Ф09-1869/04-АК.
Кроме этого, позиция налогоплательщика была поддержана ВАС РФ в Постановлении от 15.02.2002 N 5803/01.
В то же время имеют место и противоположные решения.
Пример.
Суть дела.
В ходе проведения налоговой проверки установлено, что у налогоплательщика отсутствуют книги покупок, книги продаж, журнал учета счетов-фактур. Налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ.
Позиция суда.
Пунктом 2 статьи 120 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность в виде штрафа в размере 15000 руб. за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода.
При этом под грубым нарушением учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза или более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
В соответствии с пунктом 1 статьи 10 ФЗ "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
Из положений Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, следует, что на основании данных, которые содержатся в книгах покупок, продаж, журналах учета выставленных и полученных счетов-фактур, предприятие в течение года отражает на счетах бухгалтерского учета, а также составляет в течение года бухгалтерскую и налоговую отчетности. То есть в данных книгах и журналах систематизируется и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, поэтому эти книги и журналы являются регистрами, ведение которых законодатель посчитал необходимым и обязательным для налогоплательщика независимо от документооборота предприятия.
Таким образом, налоговой инспекцией правильно квалифицировано отсутствие в организации книг покупок, книг продаж, журналов учета счетов-фактур как грубое нарушение правил учета доходов и расходов объектов налогообложения (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 августа 2004 N Ф09-3371/04-АК).
Решения в пользу налогового органа также имели место в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2005 N А19-1994/04-30-41-Ф02-1763/05-С1, Постановлении ФАС Московского округа от 23.01.2003 N КА-А41/9163-02.
Таким образом, в настоящее время отсутствует однозначная правовая позиция относительно правомерности привлечения к ответственности по статье 120 НК РФ за неведение регистров учета счетов-фактур или наличие в них ошибок. Предугадать решение суда по данному вопросу довольно сложно.
"Внимание!"
Налоговая декларация не является документом бухгалтерской отчетности и ошибки и неточности, допущенные в ней, не могут квалифицироваться как налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 120 НК РФ. Такой вывод подтверждает судебная практика.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке ноль процентов.
По результатам проведения камеральной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение, которым ответчик привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившееся в неправильном отражении в налоговой отчетности хозяйственных операций.
В связи с тем что налогоплательщиком штраф в добровольном порядке не уплачен, налоговый орган обратился в суд.
Позиция суда.
Судом установлено, что ошибка налогоплательщика при составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость заключается в том, что сумма налога на добавленную стоимость с авансов отражена в строке 5 налоговой декларации "Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг)", тогда как должна быть отражена в строке 17 "Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период по товарам, применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено".
При вынесении решения налоговый орган указал, что тем самым налогоплательщик нарушил Приказ Минфина Российской Федерации от 03.03.2005 N 31Н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения".
По мнению налогового органа, в действиях налогоплательщика имеется состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 120 НК РФ, так как неправильное отражение в налоговой декларации хозяйственной операции является грубым нарушением правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.
Между тем пункт 1 статьи 120 НК РФ предусматривает налоговую ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Однако налоговая декларация не является документом бухгалтерской отчетности. Согласно статьям 2, 13 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам, которая состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, предусмотренных нормативными актами, аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, пояснительной записки.
При таких обстоятельствах у налогового органа оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ не имелось (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.03.2006 N А12-23978/05-С51).
Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2006 N А42-3219/2005-23.