Статья 111. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

Комментарий к статье 111

Пункт 1 статьи 111 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) содержит перечень оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.
Первым основанием, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).
"Судебная практика".
Пример.
Налогоплательщик не представил в налоговый орган истребуемые документы в связи с тем, что они были уничтожены пожаром.
В соответствии с пунктом 2 статьи 50 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество хранит документы, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, по месту нахождения его единоличного исполнительного органа или в ином месте, известном и доступном участникам общества.
Из справки начальника отдела государственного пожарного надзора следует, что произошел пожар в строении, принадлежащем на праве собственности директору налогоплательщика. Из учредительных документов следует, что он является единственным участником общества.
Таким образом, документы хранились в надлежащем месте и были уничтожены в результате пожара, в связи с чем налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2005 N А19-15661/04-40-Ф02-1659/05-С1).
Судебные органы также указывают на то, что изъятие документов уполномоченным на то контролирующим или правоохранительным органом является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.
Пример.
Изъятие бухгалтерской документации явилось непреодолимым обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 119 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 N Ф04-5257/2004(А27-3304-19)).
В то же время ряд судов занимает менее категоричную позицию и считает, что изъятие документов может служить лишь обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, но не исключающим ее.
Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.05.2000 по делу N А56-31511/99 суд сделал следующий вывод: факт изъятия бухгалтерской документации у ответчика налоговой полицией являлся обстоятельством, смягчающим вину налогоплательщика.
"Официальная позиция".
Заметим, что такие подходы не разделяют налоговые органы. Например, в письме Управления МНС России по г. Москве от 20.02.2004 N 11-14/10630 указано, что "при наличии обстоятельств, указанных в статье 111 НК РФ, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения... Изъятие органами внутренних дел финансовых документов и иных носителей информации, содержащих финансовую отчетность, не является обстоятельством, исключающим привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Вторым обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (применимо только для физических лиц), является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение).
Третьим обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа) (подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ).
Положение подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).
Подпунктом 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ установлено, что иные обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Согласно пункту 2 статьи 111 НК РФ при наличии вышеперечисленных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
"Новая редакция".
Законом N 137-ФЗ внесен комплекс поправок, регулирующих применение письменных разъяснений о применении законодательства о налогах и сборах. Так, поправки были внесены в подпункт 5 пункта 1 статьи 32, пункты 1, 3 статьи 34.2, пункт 8 статьи 75, подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.
Указанные поправки освещались в разделах данного комментария. Тем не менее автор считает необходимым в рамках данной статьи рассмотреть их в комплексе, но прежде считает важным рассмотреть, какие актуальные проблемы имели место в применении письменных разъяснений по налогам и сборам до вступления в силу положений Закона N 137-ФЗ.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является использование налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, подготовленных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Такого рода обстоятельства устанавливаются наличием соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, когда совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.
Напомним, что каждый налогоплательщик должен быть точно проинформирован налоговыми органами, какие налоги и сборы и в каком порядке он должен платить. Если это требование не выполняется, то все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).
Для разрешения сомнений в применении норм законодательства о налогах и сборах и предусмотрено право налогоплательщиков получать информацию и разъяснения от налоговых и финансовых органов.
В соответствии с Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Минфином России. Так, согласно пункту 1 статьи 34.2, пункту 7 статьи 80 НК РФ, Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.
С вступлением в силу Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ изменен порядок проведения разъяснительной работы. Налогоплательщики вправе получать от налоговых органов информацию (в том числе в письменном виде):
о действующих налогах и сборах,
о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах,
о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов,
о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц,
о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.
"Внимание!"
В соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" МНС России преобразовано в ФНС России. ФНС России и ее территориальные органы являются правопреемниками МНС России.
Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.
Минфин России в письме от 26.01.2005 N ШС-6-01/58@ "О полномочиях финансовых и налоговых органов" высказал следующую позицию: Финансовые органы разъясняют любые вопросы налогоплательщиков, относящиеся к применению норм налогового законодательства, а налоговые органы предоставляют информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъясняют порядок заполнения налоговой отчетности.
"Внимание!"
Таким образом, в налоговый орган следует отправлять элементарные вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм законодательства о налогах и сборах, а в Минфин России - вопросы, требующие анализа норм законодательства о налогах и сборах и правовой оценки.
Пример.
Так, вопрос "Имеет ли право налогоплательщик включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, тот или иной вид затрат, прямо не поименованный в НК РФ?" следует направлять в Минфин России, а вопрос "В какие сроки необходимо произвести уплату налога на прибыль?" нужно адресовать в ФНС России.
Разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов носят для налогоплательщиков рекомендательный характер. Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. При этом налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, т.к. оно не относится к законодательству о налогах и сборах. В Определении КС РФ от 10.07.2003 N 316-О разъяснено, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте.
Если же налогоплательщик выполняет письменное разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченным органом, то согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) это признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности. В таком случае налоговый орган выносит решение об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
"Официальная позиция".
В пункте 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" указано, что "не имеет значения, кому адресовано разъяснение - конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц".
Минфин России в своем письме от 13.01. 2005 N 03-02-07/1-1 указал:
"Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения ФНС России по вопросам, отнесенным к ее компетенции, являются директор ФНС России и его заместители. Руководители территориальных органов ФНС России и их заместители в пределах их компетенции вправе подписывать документы соответствующих налоговых органов. Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются министр финансов Российской Федерации и заместители министра финансов Российской Федерации. Разъяснения других финансовых органов вправе подписывать руководители соответствующих финансовых органов и их заместители".
Однако позже Минфин России несколько расширил свою позицию и в письме от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116 определил, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются:
министр финансов Российской Федерации;
заместители министра финансов Российской Федерации;
директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики;
заместители директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики.
Таким образом, только разъяснения по налогам и сборам вышеуказанных должностных лиц являются официальной позицией Минфина России.
"Судебная практика".
Арбитражные суды зачастую признают официальными разъяснениями не только письма Минфина России и ФНС России.
Так, в арбитражной практике официальными разъяснениями, освобождающими от налоговой ответственности в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, признавались:
- решения налогового органа по результатам предыдущих налоговых проверок, в которых исчисление налога в аналогичных ситуациях признавалось правильным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2005 N А56-26746/04);
- письменное указание вышестоящего государственного органа нижестоящему (Постановления ФАС Московского округа от 13.01.2005, 17.01.2005 N КА-А41/12802-04, от 25.06.2004 N КА-А41/5349-04, от 20.09.2003 N КА-А41/7798-03);
- методические рекомендации по исчислению и уплате налога (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2004 N А79-5685/2004-СК1-5372);
- инструкция по заполнению налоговой декларации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2004 N А56-276/04).
"Внимание!"
Статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах, не представляют собой официальные разъяснения, а являются личным мнением государственного служащего соответствующего органа.
Иногда налогоплательщики пытаются использовать информацию, отраженную в таких разъяснениях, в целях освобождения от ответственности. Об этом свидетельствует судебная практика.
Пример.
Арбитражный суд указал, что то обстоятельство, что предприятие руководствовалось разъяснениями советника налоговой службы, опубликованными в компьютерной системе "КонсультантПлюс", не может являться основанием для освобождения от ответственности по подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2004 N А05-9051/03-20).
Хотя иногда суды поддерживают в указанных ситуациях налогоплательщика и принимают в этой области весьма спорные решения.
Пример.
Налогоплательщик не облагал налогом с продаж доходы (проценты) за предоставление краткосрочных кредитов.
Налогоплательщик указал, что не облагал налогом с продаж услуги по предоставлению краткосрочных кредитов, руководствуясь письменными разъяснениями заместителя начальника отдела анализа и методологии косвенных налогов МНС России, опубликованными в газете "XXXXX", поэтому в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ он не подлежит налоговой ответственности.
Суд признал позицию налогоплательщика правомерной (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.11.2004 N А43-14279/2003-31-632).
"Актуальная проблема".
Несмотря на то что Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах закреплено за Минфином России, ФНС России продолжает выпускать разъяснительные письма. Зачастую в письмах Минфина России и ФНС России высказываются взаимоисключающие позиции.
В этой связи Приказом Минфина России от 09.08.2005 N 102н была создана межведомственная комиссия по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере. Комиссия создана для выработки согласованных позиций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
"Внимание!"
Правоохранительные органы не имеют право разъяснять нормы законодательства о налогах и сборах, и выполнение таких разъяснений не будет рассматриваться в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.
"Судебная практика".
Правомерность подобного подхода подтверждает и сложившаяся судебная практика. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2002 N Ф04/511-45/А70-2002 суд пришел к выводу, что налогоплательщик не может быть освобожден от ответственности за совершение налогового правонарушения из-за применения разъяснений областной прокуратуры, так как органы прокуратуры не наделены правом разъяснять законодательство о налогах и сборах.
"Внимание!"
Разъяснения носят рекомендательный характер, т.е. они не принуждают к совершению каких-либо действий. Опираться в принятии тех или иных решений необходимо прежде всего на нормы законодательства о налогах и сборах.
Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию.
Дискуссионным является вопрос о возможности обжалования писем разъяснительного характера в судебном порядке. Единого понимания данного вопроса в настоящее время не сложилось.
Таким образом, письма разъяснительного характера не содержат указаний властно-распорядительного характера, нарушающих законные интересы и права налогоплательщика.
"Официальная позиция".
Согласно пункту 12 Постановления Пленума ВС РФ от 20.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие ГПК РФ" под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.
Согласно пункту 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.
Из анализа вышеизложенных норм следует, что письменное разъяснение в форме ответа на запрос налогоплательщика по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, данное Минфином России, не является нормативным правовым актом.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налогоплательщик обратился в ВС РФ с требованием признать недействительным письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 N 03-05-01-05/54 и письмо Минфина России от 11.07.2005 N 03-05-01-03/63. Напомним, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 27 ГПК РФ ВС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций.
Позиция суда.
Суд определил возвратить заявителю заявление об оспаривании письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 N 03-05-01-05/54 и письма Минфина России от 11.07.2005 N 03-05-01-03/63 в связи с неподсудностью заявления ВС РФ. Суд в Определении указал, что оспариваемые заявителем письма не являются нормативными правовыми актами, поскольку не устанавливают правовых норм, а также не проходили государственной регистрации в Минюсте России, обязательной для нормативных правовых актов. Кроме того, оспариваемое заявителем письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 N 03-05-01-05/54 является ответом на запрос (Определение ВС РФ от 27.12.2005 N ГКПИ05-1625).
"Судебная практика".
Заметим, что арбитражные суды делали аналогичные выводы применительно к письмам разъяснительного характера, изданным территориальными налоговыми органами (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2004 N А78-552/04-С2-28/74-Ф02-2381/04-С1, Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2004 N КА-А40/802-03).
В то же время на этот вопрос есть и другая точка зрения.
Она содержится, например, в решении Президиума ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 "О признании недействующим письма МНС России от 17 февраля 2004 N 04-2-06/127", который указал, что письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 содержит признаки нормативного правового акта, под которым понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом. Судом указано, что данное письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает данное письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков. Указанное письмо было признано не соответствующим НК РФ и не действующим полностью.
Косвенным подтверждением возможности обжалования писем разъяснительного характера являются, например, выводы, изложенные в информации Минюста России от 15.08.2005.
"Внимание!"
Минюст России осуществил проверку ФНС России по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации в Минюсте России. В ходе проверки выявлен ряд документов, не прошедших государственной регистрации.
В соответствии с подпунктами 14 и 15 пункта 7 Положения о Минюсте России, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 13.10.2004 N 1313, за Минюстом России закреплены следующие полномочия:
- по государственной регистрации нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающих правовой статус организаций или имеющих межведомственный характер, а также актов иных органов в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
- по проверке деятельности федеральных органов исполнительной власти по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации.
Именно два этих полномочия позволили Минюсту России провести проверку ФНС России. В результате проверки был выявлен ряд документов, содержащих правовые нормы и подлежащих государственной регистрации в Минюсте России, которые на государственную регистрацию в установленном порядке не представлялись.
Согласно пункту 10 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не прошедший государственную регистрацию, не влечет правовых последствий, как не вступивший в силу, и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений.
Сославшись на вышеприведенный Указ, Минюст России указал, что одиннадцать документов ФНС России не подлежат применению, как не прошедшие государственную регистрацию в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" (с изменениями и дополнениями).
Из одиннадцати документов, не подававшихся на государственную регистрацию, четыре - письма разъяснительного характера, а именно:
письмо ФНС России от 24.01.2005 N ММ-6-05/48@ "О налогообложении выплат в иностранной валюте взамен суточных";
письмо ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@ "О применении упрощенной системы налогообложения";
письмо ФНС России от 09.02.2005 N ГВ-6-05/99@ "О налогообложении ЕСН дополнительных отпусков, представляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС";
письмо ФНС России от 11.02.2005 N ГВ-6-05/118@ "О применении главы 24 НК РФ".
"Внимание!"
Единого понимания возможности обжалования писем разъяснительного характера в судебном порядке в настоящее время не сложилось.
Насколько практика применения письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах, сложившаяся до принятия Закона N 137-ФЗ, нашла свое отражение в указанном Законе? Можно утверждать, что часть проблемных вопросов была снята:
- в подпункте 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) теперь прямо закреплено, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;
- статья 34.2 НК РФ дополнена пунктом 3, вступающим в силу с 01.01.2007, согласно которому Минфин России дает письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц;
- статья 75 НК РФ дополнена пунктом 8, согласно которому не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания этого документа). При этом положение, предусмотренное пунктом 8 статьи 75 НК РФ, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации. Кроме этого заметим, что в соответствии с пунктом 7 статьи 7 Закона N 137-ФЗ пункт 8 статьи 75 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31.12.2006;
- подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ изложен в новой редакции, вступающей в силу с 01.01.2007. В нем появилось принципиальное положение о том, что выполнение письменных разъяснений налогового органа является основанием, исключающим привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения. Это положение не применяется, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).
Таким образом, в связи с принятием Федерального закона N 137-ФЗ ряд процедур, связанных с получением и исполнением письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах, получил большую регламентацию. Тем не менее ряд вопросов по-прежнему законодательно остается не урегулированным.
Кроме того, пункт 1 статьи 111 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) содержал закрытый перечень из трех оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.
В соответствии с подпунктом "б" пункта 84 статьи 1 Закона N 137-ФЗ пункт 1 статьи 111 НК РФ дополнен подпунктом 4, согласно которому иные обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Указанная поправка фактически означает, что перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, открывается.
Пока рано говорить, по какому пути пойдет правоприменительная практика в части квалификации таких "иных" обстоятельств.
Автор считает возможным обратить внимание читателя, что "открытый" перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, установлен подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ.
"Судебная практика".
По мнению автора, перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, принципиально не будет отличаться от обстоятельств, смягчающих ответственность. Однако, повторимся, что пока говорить об этом рано.
Таким образом, анализ арбитражной практики показывает, что перечень смягчающих ответственность обстоятельств достаточно обширен и зависит от фактических обстоятельств конкретного дела.