Статья 108. Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

Комментарий к статье 108

Пункт 1 статьи 108 НК РФ устанавливает, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
Пунктом 2 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
Пример.
Статья 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а статья 122 НК РФ - за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода. Санкции за эти правонарушения разные.
Некоторые налоговые органы, если грубое нарушение организации учета доходов и расходов повлекло неуплату или неполную уплату налога, применяют одновременно налоговые санкции, предусмотренные и статьями 120 и 122 НК РФ. Это неправомерно в силу пункта 2 статьи 108 НК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 108 НК РФ предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.
Уголовная ответственность должностных лиц налогоплательщика - юридического лица регулируется тремя статьями УК РФ:
статья 199 УК РФ - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
статья 199.1 УК РФ - неисполнение обязанностей налогового агента;
статья 199.2 УК РФ - сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
"Внимание!"
Для возбуждения уголовного дела важен размер неуплаченных налогов. В соответствии со статьей 199 УК РФ уголовная ответственность наступает только в случае неуплаты в крупном и особо крупном размерах.
Размер крупной недоимки составляет более 500000 рублей, при условии что недоплата превышает 10 процентов от суммы причитающихся налогов. Если размер недоимки больше 1500000 рублей, процентное соотношение неуплаченных и причитающихся налогов не имеет значения.
Под особо крупным размером понимают недоимку в размере более 2500000 рублей (при 20-процентной неуплате) или более 7500000 рублей (независимо от процентного соотношения недоимки и общей суммы налогов).
"Внимание!"
Неуплаченная сумма налогов и (или) сборов считается крупным размером, только если срок, в течение которого налогоплательщик уклонился от уплаты налога и (или) сбора, составляет не более трех финансовых лет подряд. Установленный УК РФ срок в три года совпадает с продолжительностью периода, который, в соответствии со статьей 87 НК РФ, может быть охвачен налоговой проверкой.
УК РФ установил исчерпывающий перечень способов уклонения от уплаты налогов (статья 199 УК РФ):
фирма не представила в инспекцию налоговую декларацию или другие обязательные документы и (или) в представленных документах указаны заведомо ложные сведения.
"Внимание!"
Если налогоплательщик представил в налоговый орган достоверную отчетность, но не перечислил налоги, то он не может быть субъектом преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ.
Статья 199.2 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
В соответствии со статьями 46 - 48 НК РФ взыскание может быть обращено на денежные средства, находящиеся на счетах в банках, а также последовательно в отношении:
наличных денежных средств;
имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;
готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;
сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;
имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;
другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.
"Внимание!"
Имущество, на которое может быть обращено взыскание, должно принадлежать организации или предпринимателю на праве собственности.
"Внимание!"
В соответствии со статьей 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководитель предприятия отвечает за законность всех хозяйственных операций. Поэтому в подавляющем числе случаев именно руководитель несет уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов. В значительно меньшем числе случаев ответственность несет главный бухгалтер.
Положения пункта 4 статьи 108 НК РФ раскрывают вышеизложенные нормы, устанавливая, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
"Официальная позиция".
Пленум ВАС РФ в Постановлении от 27.01.2003 разъяснил, что, поскольку в силу глав 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ.
Статья 101.4 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устанавливает порядок производства по делу о предусмотренных НК РФ правонарушений. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены соответствующими статьями главы 16 НК РФ.
В соответствии с пунктом 13 статьи 101.4 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.
Административная ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, а также за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе предусмотрена статьей 15.3 КоАП РФ, за нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации - статьей 15.4 КоАП РФ, за нарушение сроков представления налоговой декларации - статьей 15.5 КоАП РФ, за непредставление в налоговый орган документов и иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля - статьей 15.6 КоАП РФ, за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности - статьей 15.11 КоАП РФ.
"Внимание!"
Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что в соответствии с пунктом 5 статьи 108 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.
В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Как известно, законодательство о налогах и сборах весьма противоречиво. Исходя из вышеприведенного принципа, закрепленного в пункте 6 статьи 108 НК РФ, любые противоречия будут истолкованы в пользу налогоплательщика. Заметим, этот принцип нашел очень широкое распространение в правоприменительной практике.
"Судебная практика".
Пример.
В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ.
В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Отсутствие вины лица в совершении правонарушения в силу пункта 2 статьи 109 НК РФ исключает привлечение его к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, поскольку существует коллизия между положениями пункта 2 и пункта 3 статьи 243 НК РФ, в соответствии с положениями статьи 108 НК РФ, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А05-14039/04-13).