Комментарий к статье 198

1. Объект преступного посягательства - финансовые интересы государства, общественные отношения в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов за счет налогов и сборов, уплачиваемых физическими лицами.
2. Бюджет - это форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления. Годовой бюджет составлялся на один финансовый год, который соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря.
2.1. Бюджет всех уровней формируется в основном за счет средств налоговых доходов. К налоговым доходам относятся предусмотренные налоговым законодательством РФ федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы (п. 2 ст. 41 БК).
2.2. Государственный внебюджетный фонд - это фонд денежных средств, образуемый вне федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ и предназначенный для реализации конституционных прав граждан на пенсионное обеспечение, социальное страхование, охрану здоровья и медицинскую помощь (ст. 13 БК). В Российской Федерации имеются: Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования РФ. Все они пополняются за счет единого социального налога, собираемого налоговыми органами (ст. 234 НК).
3. Предметом преступного посягательства являются налоги и (или) сборы, подлежащие уплате физическим лицом.
3.1. Под налогом понимается обязательный, индивидуальный безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК).
3.2. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организации и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая представление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 НК).
3.3. Не являются предметом посягательства пени и штрафы, понятия которых даются в налоговом законодательстве (п. 2 ст. 57, ст. 114 НК).
3.4. Перечень налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, устанавливается налоговым законодательством (ст. ст. 12 - 15 НК).
4. При уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или других отраслей законодательства не применяются положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения (п. 8 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (РГ. 1999. N 128)).
5. Каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции и ст. 3 НК).
5.1. Физические лица - это граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.
5.2. Индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в том числе арбитражные управляющие, а также физические лица, самостоятельно осуществляющие на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение дохода от оказания платных услуг, и не подлежащие регистрации в этом качестве в соответствии с законодательством РФ (в том числе частные нотариусы, частные охранники, частные детективы или иные физические лица, занимающиеся деятельностью, не отнесенной гражданским законодательством к предпринимательской).
5.3. Физические лица - налоговые резиденты РФ - это физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.
5.4. Физические лица могут являться плательщиками целого ряда налогов и сборов, например налога на доходы физических лиц, единого социального налога, акцизов, налога на добычу полезных ископаемых, единого налога на вмененный доход, сборов за пользование объектами животного мира, водных биологических ресурсов и др.
6. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок и сроки уплаты налога. При установлении сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам.
7. Среди обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) предусматриваются: представление в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговых деклараций по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также документов, в случаях и порядке, предусмотренном налоговым законодательством (подпункты 4, 5, 7 п. 1 ст. 23 НК)
7.1. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета налогоплательщика на бланке установленной формы по каждому налогу, подлежащему уплате, если иное не предусмотрено налоговым законодательством (ст. 80 НК).
7.2. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений и равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК).
7.3. Формы и порядок заполнения деклараций по федеральным, региональным и местным налогам являются обязательными для налогоплательщиков и издаются в установленном законом порядке (ст. 34.2, п. 7 ст. 80 НК). В декларации физические лица под свою ответственность самостоятельно указывают сведения о фактически полученных доходах, суммах начисленного и подлежащего уплате (уплаченного) налога и подают ее в налоговый орган по месту жительства.
7.4. К иным документам, представление которых в соответствии с налоговым законодательством является обязательным, относятся, например, документы, подтверждающие наличие юридических фактов, на основании которых возникают, изменяются и прекращаются обязанности по уплате налога или сбора (ст. 44 НК). Так, например, порядок и условия предоставления налоговых кредитов предусматривают предоставление в налоговый орган определенных документов (ст. ст. 65 - 67 НК); налогоплательщик освобождается от исполнения обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость при наличии условий, предусмотренных налоговым законодательством и предоставлении определенных документов (ст. 145 НК), сведения о доходах физических лиц, не подлежащих налогообложению, также должны подтверждаться документально (ст. 217 НК). Индивидуальные предприниматели - физические лица ведут книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций, которая должна представляться по требованию налоговых органов.
7.5. В соответствии с налоговым законодательством доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК). В судебной практике под доходом понимается совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году, как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.
7.6. Расходы - это затраты физического лица, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы (п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 04.07.1997 N 8).
8. С объективной стороны преступление выражается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов только указанными в законе способами.
8.1. Первым способом уклонения является непредставление декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным. Сроки подачи декларации и иных документов устанавливаются налоговым законодательством.
8.2. Вторым способом уклонения является включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений. Под этими действиями следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов (п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 04.07.1997 N 8), например о количестве объектов налогообложения с полным или частичным сокрытием сведений о налогооблагаемой базе в сторону ее уменьшения, о затратах в сторону их завышения, о налоговых льготах, не подлежащих применению, и т.д.
8.3. По сравнению с прежней редакцией коммент. статьи в нынешней ее редакции законодатель не предусматривает никаких иных способов от уклонения от уплаты налогов и (или) сборов.
9. Обязанность по уплате налога и (или) сбора считается выполненной в момент предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога и (или) сбора при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате наличными денежными средствами - в момент внесения денежной суммы в счет уплаты налога и (или) сбора в банк или кассу местного органа самоуправления либо организации связи. Налог и (или) сбор не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога и (или) сбора в бюджет (ст. 45 НК).
9.1. Обязанность физического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет (БВС РФ. 1999. N 9. С. 2 - 4).
10. Преступление считается оконченным (составом) по истечении соответствующего налогооблагаемого периода и срока уплаты налогов и (или) сборов, установленных законодательством (см. п. 5 Постановления Пленума ВС РФ от 04.07.1997 N 8).
11. Обязательным условием наступления УО за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов является крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, устанавливаемый дифференцированно в зависимости от суммы неуплаты за период в пределах трех финансовых лет подряд от общей суммы подлежащих уплате платежей. Эта доля неуплаченных налогов и (или) сборов должна превышать 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышать 300 тыс. руб.
12. Квалифицированный состав преступления (ч. 2 коммент. статьи) образуют те же деяния физического лица, в результате которых совершается уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в особо крупном размере, в этих случаях сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд, должна составлять более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн. 500 тыс. руб.
13. По смыслу закона уклонение от уплаты налогов и (или) сборов может быть признано в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает 300 тыс. руб. по какому-либо одному из видов налогов и (или) сборов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов и (или) сборов. Это положение распространяется и на квалифицированный состав преступления (см. ч. 2 п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 04.07.1997 N 8).
14. Субъектом преступного посягательства является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, гражданин иностранного государства, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста и обязанное в соответствии с налоговым законодательством представлять в налоговые органы налоговую декларацию или иные документы в целях исчисления и уплаты налогов и (или) сборов (см. п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 04.07.1997 N 8).
15. Преступление совершается с прямым умыслом, при котором физическое лицо, сознавая общественную опасность своих действий, желает уклониться от уплаты налогов и (или) сборов способами, указанными в законе.
16. Действия виновного, занимающегося незаконной предпринимательской деятельностью и уклоняющегося от уплаты налогов и (или) сборов, надлежит квалифицировать лишь по ст. 171 (см. п. 16 Постановления Пленума ВС РФ N 23).
16.1. Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов и (или) сборов гражданином или организацией, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, т.е. по ст. 33 и соответствующей части ст. 198 или ст. 199, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности - по соответствующим статьям УК, предусматривающим УО за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. ст. 285, 290, 292) (см. п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 04.07.1997 N 8).
17. Деяния, предусмотренные ч. 1 коммент. статьи, относятся к категории преступлений небольшой тяжести, а ч. 2 - средней тяжести.